Совершенствование процедуры формирования бухгалтерской финансовой отчентности

    Еще одно  отличие в целях составления  отчетности в МСФО и РСБУ  прямо не следует из приведенных  определений, но существование  его подтверждается результатами  анализа большинства МСФО.

       Если для российских пользователей отчетности наибольший интерес представляет информация о финансовых результатах деятельности компании, то конкретное содержание международных стандартов, с нашей точки зрения, в большей степени направлено на формирование достоверной информации о финансовом положении компании, чем о ее финансовых результатах. Свидетельством тому являются и жесткие требования, предъявляемые к процедурам признания активов, и введение требований по их оценке на основании справедливой стоимости.

Отчетный период и  отчетная дата

       В  РСБУ бухгалтерская отчетность  составляется за отчетный год.  Отчетным годом считается период  с 1 января по 31 декабря календарного  года включительно. Иной отчетный  период установлен для вновь  созданных организаций (п. 2 ст. 14 Закона "О бухгалтерском учете";, п. 36 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее - Положение).

     Отчетной  датой считается последний календарный день отчетного периода (п. 37 Положения, п. 12 ПБУ 4/99). По правилам МСФО финансовая отчетность должна представляться как минимум ежегодно. Когда в исключительных обстоятельствах отчетная дата компании изменяется и годовая финансовая отчетность представляется за период продолжительнее или короче, чем один год, компания в дополнение к периоду, охваченному финансовой отчетностью, должна раскрыть:

а) причину выбора периода, отличающегося от одного года, и 

б) факт того, что сравнительные  суммы для отчетов о прибылях и убытках, об изменениях капитала, о движении денежных средств и соответствующих примечаний не в полной мере сопоставимы (п. 49 МСФО 1).

   Определения понятия  "отчетная дата" МСФО не содержат, отчетная дата не зафиксирована.  Наряду с иными компонентами финансовой отчетности должна быть обозначена "отчетная дата или период, охватываемый финансовой отчетностью, в зависимости от того, что больше подходит для соответствующего компонента финансовой отчетности" (подп. "c" п. 46 МСФО 1).

     Таким образом,  в отличие от российских стандартов, МСФО не фиксируют отчетную  дату, а также предусматривают  возможность выбора организацией  отчетного периода, в том числе  для промежуточной отчетности. Российские  нормативные документы четко  определяют периодичность составления как промежуточной, так и годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, делая исключения лишь для вновь созданных организаций.

     РСБУ установлено,  что месячная и квартальная  отчетность является промежуточной  и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 3 ст. 14 Закона "О бухгалтерском учете";). Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода (п. 51 ПБУ 4/99). В состав промежуточной бухгалтерской отчетности включаются бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, если иное не установлено, в частности, учредителями (участниками) (п. 49 ПБУ 4/99).

     В МСФО  промежуточный период - отчетный  период, продолжительность которого  меньше, чем полный финансовый год. Промежуточная финансовая отчетность - это финансовая отчетность, содержащая полный пакет или набор сокращенных финансовых отчетных форм (компонентов) за промежуточный период.

       МСФО 34 (МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность" (Interim Financial Reporting)) устанавливает минимальный состав промежуточной финансовой отчетности (краткий бухгалтерский баланс; краткий отчет о прибылях и убытках; краткий отчет о движении денежных средств; краткий отчет об изменениях капитала; примечания к финансовой отчетности). Однако компания может публиковать полный пакет отчетных форм в своей промежуточной финансовой отчетности, а не сокращенную отчетность и некоторые примечания к финансовой отчетности.

      Таким  образом, требования МСФО в отношении порядка представления и состава промежуточной отчетности существенно менее формализованы, чем требования РСБУ.

      Так,  непосредственно в тексте МСФО 34 сделана оговорка о том, что  "настоящий Стандарт не содержит  указаний на то, какие именно компании должны публиковать промежуточную финансовую отчетность, с какой периодичностью или в какой срок после окончания промежуточного периода". Эти вопросы относятся к компетенции национальных правительств, организаций, регулирующих обращение ценных бумаг, фондовых бирж и органов, устанавливающих правила бухгалтерского учета.                                     

  РСБУ регламентируют и состав промежуточной отчетности, включая в нее бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

Допущения

   И МСФО, и РСБУ  формулируют основные допущения,  которые организация обязана  учитывать при составлении финансовой  отчетности и определении основных  аспектов учетной политики.

Допущение имущественной  обособленности

      Российский  подход состоит в том, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (п. 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации").

           Действительно, обратившись к  определению термина "активы", изложенному в Принципах, убедимся, что одним из оснований для признания актива является наличие у организации "контроля" над соответствующим активом, а не формальных юридических прав на владение и распоряжение им.

      При  детальном анализе норм отдельных документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета можно увидеть, что в ряде случаев допущение имущественной обособленности вступает в противоречие с требованием приоритета содержания перед юридической формой. Если последнее требование сформулировано на уровне приказа Минфина России, то требование имущественной обособленности подчеркнуто в п. 2 ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете";. Это ставит под сомнение саму возможность применения для признания активов в бухгалтерской отчетности организации иного критерия, чем юридически обоснованное право собственности (владения, распоряжения), и в более глобальном смысле существенно осложняет сам переход на МСФО. Допущение непрерывности деятельности и последовательности применения учетной политики

           Принципами подготовки и составления  финансовой отчетности МСФО сформулированы  допущения о том, что организация  будет продолжать свою деятельность  в обозримом будущем и у  нее отсутствуют намерения и  необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности (п. 23 Принципов) и она выбирает и применяет учетную политику последовательно для одинаковых операций, прочих событий и условий (п. 13 МСФО 8 (МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки" (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors))).

      В РСБУ  факты хозяйственной деятельности  организации относятся к тому  отчетному периоду, в котором  они имели место, независимо  от фактического времени поступления  или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 6 ПБУ 1/98).

      В отношении  момента признания выручки от  реализации продукции (работ,  услуг) до 1995 г. было исключение: выручка могла признаваться либо  по оплате, либо по отгрузке  в зависимости от принятой организацией учетной политики. Начиная с 1995 г. допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности распространяется на все виды операций, доходов и расходов.

    Так, согласно подп. "в" п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете в том числе при условии, что "имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива...".

    Аналогичная  норма в отношении признания  расходов изложена в п. 16 ПБУ  10/99: расходы признаются в том числе при условии, что "имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива".

      Кроме  того, п. 18 МСФО 18 (МСФО (IAS) 18 "Выручка" (Revenue)) установлено: "Выручка признается  только тогда, когда существует  вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные со сделкой. В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено встречное предоставление или неопределенность не устранена".

     Таким образом,  несмотря на то что метод  начисления указан в МСФО в  качестве основополагающего допущения,  он должен применяться с учетом  иных требований международных  стандартов.

    Согласно МСФО  факт признания понимается как  признание в финансовой отчетности: "Признание - это процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках объекта, который подходит под определение одного из элементов и отвечает условию признания..." (п. 82 Принципов).

     Согласно  п. 1. ст. 9 Закона "О бухгалтерском  учете"; все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Поэтому многие затраты, относящиеся к данному отчетному периоду, в случае отсутствия первичных документов в бухгалтерском учете не признаются.

      Большое  значение имеют также традиции, сложившиеся в административной  системе управления, и неготовность  учетных работников к принятию  самостоятельных решений. Между тем так называемые переходящие затраты могут существенно повлиять на качество отчетности.

Существенное различие в подходах МСФО и РСБУ к допущению  временной определенности фактов хозяйственной  деятельности выражается также в  том, что, в отличие от РСБУ, МСФО требуют отражения прибылей и убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, в качестве ретроспективной корректировки нераспределенной прибыли.

    Так, в п. 100 МСФО 1 определено: "... Международный  стандарт IAS 8 также требует, где  это практически выполнимо, ретроспективного проведения операций пересчета для исправления ошибок. Ретроспективные операции пересчета и корректировки производятся по отношению к сальдо нераспределенной прибыли, за исключением случаев, когда каким-либо стандартом или толкованием требуется проведение ретроспективной корректировки иного компонента собственного капитала...".

    В МСФО согласно  п. 24 Принципов качественные характеристики  являются атрибутами, делающими  представляемую в финансовой  отчетности информацию полезной для пользователей. Определены четыре основные качественные характеристики: понятность, уместность, надежность и сопоставимость.

      В соответствии  с МСФО понятность информации  отождествляется с ее доступностью  для понимания пользователями. В российском законодательстве критерий понятности информации четко не определен. При формулировании основных задач бухгалтерского учета (п. 3 ст. 1 Закона "О бухгалтерском учете";) законодатель сделал акцент на формировании "полной и достоверной информации о деятельности организации, необходимой ...пользователям...", тем самым приняв допущение о том, что информация будет необходима пользователям при условии, что она им понятна.

      Согласно  МСФО информация признается уместной, если она позволяет влиять  на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, а также подтверждать либо корректировать ранее сделанные оценки. Уместность информации определяется исходя из двух критериев - существенности и своевременности.

      В российских  нормативных актах данная качественная  характеристика не сформулирована. Ее содержание раскрывается только  в Концепции бухгалтерского учета  в рыночной экономике России (далее  - Концепция; одобрена Методологическим  советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997).

    Согласно п. 6.2 Концепции "информация уместна  с точки зрения заинтересованных  пользователей, если наличие или  отсутствие ее оказывает или  способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки".

      Согласно  МСФО критерий существенности  раскрывается через два аспекта: пренебрежение незначительными (маловажными) событиями и отражение всех важных событий.

     Сущность  такой качественной характеристики  отчетности, как надежность, МСФО  определяют через понятие достоверности  информации: "Информация признается  достоверной, если она правдиво во всех аспектах отражает хозяйственную деятельность предприятии, а также не содержит существенных ошибок (искажений) и необъективных оценок".

      Российскими  нормативными актами требования  в отношении надежности информации  не сформулированы. Однако Концепция определяет надежность как отсутствие существенных ошибок. Кроме того, чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится.