Совершенствование процедуры формирования бухгалтерской финансовой отчентности

Первым объединением научных и  практических работников учета, анализа  и аудита на не зависящей от государства основе стала Ассоциация бухгалтеров и аудиторов "Содружество" (АБиАС), созданная в 1989 г. АбиАС представлена в качестве члена-наблюдателя в Международной федерации бухгалтеров и аудиторов, является членом Европейской ассоциации бухгалтеров, Международного координационного совета по методологии бухгалтерского учета и отчетности стран СНГ и уделяет большое внимание развитию экономической науки, повышению профессиональной квалификации бухгалтеров и аудиторов России.

Формирование современной системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране происходит под активным влиянием процесса распространения во всем мире международных стандартов финансовой отчетности - МСФО, разрабатываемых Советом по международным стандартам финансовой отчетности - СМСФО .

         С целью приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО, формирования системы национальных стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов, обеспечения увязки реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне, оказания методической помощи организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета была разработана Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, о которой мы уже упоминали.

1.2      Качественные характеристики отчетности

         Надежность выводов, полученных пользователями на основе бухгалтерской информации, определяется качеством данных, формируемых в рамках бухгалтерской системы и представляемых в бухгалтерской отчетности. Информационные потребности пользователей определяют совокупность требований, предъявляемых к отчетности.

         Основным свойством, ориентированным на пользователя выступает понятность. Отчетность организаций должна быть понятна пользователям, обладающим необходимыми знаниями в сфере экономики и бизнеса, желательно и бухгалтерского учета. Человек, не имеющий специальной подготовки, вряд ли сможет разобраться в финансовых показателях. Но это не означает, что следует исключать трудную для понимания определенных категорий пользователей информацию, если она нужна для принятия решений. Понятность не означает примитивизма, упрощения или пропуска сложной информации. В России данная характеристика отчетности особо не оговаривается, но подразумевается положениями всей совокупности нормативных актов, касающихся отчетности.

        Уместность информации определяется как ее способность быть пригодной в принятии управленческих решений. В отчетность следует включать прежде всего такую информацию, которая способствует оценке прошлых, настоящих и будущих событий, принятию решений пользователями. Уместность информации во многом определяется ее характером. В настоящее время в России состав, содержание и методические основы формирования отчетности регулируются ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". Кроме того, в отчетность можно включать дополнительные показатели, не предусмотренные ПБУ 4/99, если выявляется недостаточность данных для формирования полной информации об имущественном и финансовом положении организации. Вместе с тем определение уместности в российских нормативных документах не дано.

         На уместность информации большое влияние оказывает существенность. Согласно МСФО информация считается существенной , если ее пропуск или искажение могут повлиять на решение пользователя, т.е. для оценки существенности применяется качественный подход. Существенность сводится к тому, что каждая существенная статья должна быть представлена, обособлено, а несущественные статьи могут объединяться по сходным признакам. Подходы к оценке существенности в российском учете неоднозначны. Так, согласно ПБУ 9/99 (16), ПБУ 10/99 (17) существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее пяти процентов (количественный подход к оценке существенности). В ПБУ 1/98 , ПБУ 7/98 , ПБУ 8/01 и других прослеживается качественных подход к определению существенности, т.е. существенным признается событие (метод ведения учета и т.п.), без знания которых пользователь не может достоверно оценить финансовое положение, движение денежных потоков или результаты деятельности.

            Достоверность, или надежность. В отечественной и зарубежной учетной практике сложились разные подходы к данной характеристике. Так, согласно МСФО информация надежна, если она не содержит существенных ошибок и пользователи могут положиться на нее. Надежность информации не гарантируется ее существенностью или уместностью. А в соответствии с ПБУ 4/99, где говорится, что отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации и финансовых результатах ее деятельности, достоверной считается отчетность, сформированная и составленная по правилам, установленным нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. По-видимому, считается, что этого достаточно для получения достоверной информации.

      Кроме того, чтобы быть достоверной и уместной, информация должна быть своевременной. В России установлены конкретные даты представления отчетности, которые должны четко соблюдаться бухгалтерами. Но проблему своевременности можно трактовать шире, чем простое соблюдение установленных сроков. Годовая отчетность, представленная своевременно, тем не менее отражает хозяйственную деятельность годичной давности, а в ряде случаев - более старую. Можно представить, какие трудности в управлении организацией испытывает ее руководитель или другой пользователь отчетной информации, пытающийся принять нужное решение на основе данных отчетности, отражающей события более чем годичной давности. Проблема своевременности остается одной из наиболее острых проблем учета и отчетности.

           Полнота, или целостность, означает отсутствие пропусков информации, которые могут дезориентировать пользователя. Например, дополнительная расшифровка состава основных средств, или дебиторской задолженности по срокам погашения, или сегментов бизнеса позволит пользователю принимать более обоснованные решения. В международных стандартах финансовой отчетности полнота информации увязывается с затратами на ее получение, а в российском законодательстве полнота определяется как отражение в учете всех фактов хозяйственной жизни организации, ее филиалов и подразделений на основе принципа рационального ведения бухгалтерского учета в зависимости от конкретных условий хозяйствования и размеров организации (п. 7 ПБУ 1/98, п. 3.4 ).

         Правдивость следует рассматривать шире, чем простое документирование хозяйственных операций (на этом делается акцент в российском законодательстве), хотя документ является необходимым условием правдивости. Часто бухгалтерская оценка (особенно это касается финансовых активов), основанная на документах, не отвечает рыночным реалиям.

          Нейтральность, или непредвзятость, информации - это отсутствие пристрастных оценок, нацеленных на оказание влияния на какую-либо категорию пользователей. Информация не является нейтральной, если при отборе или определенном представлении она влияет на решения и оценки пользователей таким образом, что достигаются предопределенные результаты или последствия.

          Приоритет содержания перед формой. Многие проблемы в области бухгалтерского учета связаны с несоответствием юридической формы оформления операций и их экономическим содержанием. Например, финансовая (долгосрочная) аренда может быть оформлена как текущая, кредитование - как финансирование и пр. Данное требование зафиксировано в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", где говорится, что организация должна отражать в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (п. 7).

          Осмотрительность, или консерватизм, подразумевает большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п. 7 ПБУ 1/98). Осмотрительность, однако, не позволяет создавать чрезмерные запасы, сознательно занижать активы или доходы или преднамеренно завышать обязательства и расходы. Соблюдать принцип осмотрительности необходимо вследствие неопределенности хозяйственной жизни. Примерами применения принципа осмотрительности российскими организациями являются создание резерва по безнадежным долгам и на обесценение ценных бумаг, а также оценка материально-производственных запасов и финансовых активов по низшей стоимости.

          Сопоставимость. Для определения тенденций развития организации необходимо обеспечить методологическое единство отчетности, составленной в разные периоды времени. Вместе с тем сохранение организацией неизменной учетной политики (методов ведения учета и составления отчетности) в течение длительного времени не всегда возможно в силу меняющейся конъюнктуры рынка или законодательства. Влияние изменения методов учета на финансовые результаты, финансовое положение или движение денежных средств организации должно оцениваться в денежном выражении и доводиться до пользователя информации. Так, изменение методов оценки материально-производственных запасов может существенно повлиять на величину прибыли. Российские организации представляют отчетные данные за два года - на начало года (т.е. за прошлый год) и конец года. По российским нормам регулирования бухгалтерского учета данные предшествующего года подлежат корректировке в случае их несопоставимости с отчетными данными текущего года. Причины каждой корректировки должны быть раскрыты в пояснениях к финансовой отчетности. Таким образом, очевидно законодательное требование соблюдения принципа сопоставимости.

      Стремление соблюдать все качественные характеристики отчетности может прийти в противоречие со сбалансированностью информации, ее стоимостью, необходимостью отдавать разумное предпочтение тем или иным качественным критериям. В любом случае следует руководствоваться соотношением между выгодами и затратами, т.е. выгоды, получаемые от информации, должны превышать затраты на ее получение. Это особенно важно, поскольку воспользоваться выгодами может лишь ограниченное число пользователей.

1.3. Основополагающие  принципы или допущения в учете  и отчетности в соответствии  с МСФО

        Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой единые базовые принципы формирования финансовой отчетности. Российская отчетность формируется по определенным правилам, которые в стандартах представлены различными терминами: "принципы", "допущения", "требования", правила". Данное разночтение свидетельствует об отсутствии четкости в классификации российских принципов формирования финансовой отчетности.

        Допущения как основополагающие бухгалтерские принципы.

    Допущение  имущественной обособленности по  российским правилам определяет  обособленное существование активов и обязательств организации от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. В МСФО допущение имущественной обособленности прямо не определено.

       Допущение непрерывности деятельности предполагает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Данное определение совпадает с определением МСФО.

      Допущение последовательности применения учетной политики в российских стандартах определяет, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. МСФО: предприятие выбирает и применяет учетную политику последовательно для одинаковых операций, прочих событий и условий. Данное допущение соответствует принципам МСФО.

        Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. По определению российских стандартов факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. В МСФО данный принцип сформулирован следующим образом: "результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены) - принцип начисления. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся". Исходя из определений, прослеживается различный подход МСФО и РСБУ к допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности, выражающийся в том, что прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, согласно МСФО должны включаться в отчетность того периода, когда они возникли, т.е. допускается внесение изменений в отчетность прошлых периодов.

 Требования к информации, представленной в финансовой отчетности.

     Требование полноты является одним их основных требований в российских стандартах как "полнота отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности". В МСФО данный принцип относится к качественным характеристикам информации: "информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на ее создание", и не является основополагающим.

       Требование своевременности присутствует и в российских и в международных стандартах, но интерпретируется по-разному. В российских стандартах требование определено как "своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности", в МСФО как "своевременное отражение информации в отчетности с учетом соблюдения баланса между уместностью и надежностью информации".