Налообложение торговых организаций

89

•          суммы расходов на доставку (транспортные расходы) по­купных товаров до склада налогоплательщика — покупа­теля товаров, если эти расходы не включены в цену при­обретения товаров.

Все остальные расходы (за исключением внереализацион­ных). осуществленные в текущем месяце, признаются косвен­ными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, от­носящаяся к остаткам реализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего ос­татка на начало месяца.

Алгоритм расчета этих расходов следующий:

1)     определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остатки нереализованных товаров на начало месяца и осуществ­ленных в текущем месяце;

2)   определяется стоимость приобретения товаров, реализо­ванных в текущем месяце и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3)   рассчитывается средний процент как отношение суммы (части) прямых расходов к стоимости (части стоимости) то­варов;

4)   определяется сумма прямых расходов, относящаяся к ос­татку' нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

В состав внереализационных расходов включены затраты, не связанные непосредственно с производством и реализацией, в том числе:

•          расходы на содержание имущества, переданного по дого­вору аренды (лизинга);

•          расходы в виде процентов по долговым обязательствам;

•          расходы на формирование резервов по сомнительным долгам;

•          отрицательная курсовая разница, образовавшаяся от пере­оценки валютных ценностей и требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте из-за изменения офи­циального курса иностранной ват юты к российскому руб­лю, установленного LIB РФ:

•          суммовые разницы, возникшие в результате несоответст­вия оцененных обязательств и требований по выбранными сторонами курса условных денежных единиц на дату реа­лизации (оприходования) товаров (работ, услуг), нмушест-

104

венных прав фактически поступившим (уплаченным) сум­мам в рублях;

•          отрицательные (положительные) разницы, образующиеся вследствие отклонения курса продажи (покупки) ино­странной валюты от официального курса ЦБ РФ, установ­ленного на дату перехода права собственности на ино­странную валюту;

•          расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг:

•     расходы по операциям с тарой;

» судебные расходы и арбитражные сборы;

•          расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предос­тавленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условггй договора, в частности объема по­купок;

•          штрафы, пени, иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения су­да, вступившего в законную силу;

•          расходы в виде сумм налогов, относящиеся к поставлен­ным материально-производственным запасам (работам, услугам), если кредиторская задолженность по такой по­ставке списаны в отчетном периоде:

» другие обоснованные расходы.

Необходимо отметить, что к внереализационным расходам приравнивают убытки, полученные налогоплательщиком в от­четном (налоговом) периоде. К ним относятся:

•          убытки прошлых налоговых периодов в текущем отчетном (н ал о говом) пер и оде;

•    суммы безнадежных долгов;

•          расходы в виде недостачи материальных ценностей на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц. а также убытки от хищений, виновники которых не уста­новлены.

Остановимся на характеристике отдельных видов внереали­зационных расходов, которые типичны для организаций тор­говли.

I. Резерв по сомнительным долгам создают налогоплательщи­ки. которые для определения доходов и расходов применяют метод начисления.

89

Сомнительным долгом признается любая задолженность пе­ред налогоплательщиком, возникшая r связи с реализацией то­варов (работ, услуг), если она:

•       не погашена в сроки, установленные договором:

о не обеспечена залогом, поручительства, банковской га­рантией.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по ре­зультатам инвентаризации дебиторской задолженности, прове­денной на последний день отчетного (налогового) периода.

Все сомнительные долги в зависимости от срока их возник­новения разделены на три группы:

•          первая группа — с сомнительной задолженностью со сро­ком возникновения свыше 90 дней;

•          вторая группа — с сомнительной задолженностью от 45 до 00 дней включительно;

•          третья группа — с сомнительной задолженностью до 45 дней.

Сомнительные долги первой группы полностью включаются в создаваемый резерв второй группы в размере 50%, а долги третьей группы в резерв не включаются.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки (без НДС) отчетного (налогово­го) периода.

В состав внереализационных расходов сумма резерва вклю­чается на последний день отчетного (налогового) периода.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, т.е. не ре­альных к взысканию долгов (истек срок исковой давности, лик­видация организации-должника и т.д.).

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью ис­пользованная в отчетном (налоговом) периоде, может быть пе­ренесена на следующие отчетные (налоговые) периоды. При этом сумма вновь создаваемого резерва по результатам инвента­ризации должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма пе­реносимого остатка, то разница включается во внереализационные доходы, а если больше — то во внереализационные расходы.

Когда сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов.

106

2. Проценты по долговым обязательствам. Долговые обя­зательства — это кредиты, товарные и коммерческие креди­ты. займы, иные заимствования независимо от форм их оформления.

Проценты по долговым обязательствам можно учитывать в составе расходов только в определенном размере. Предусмотре­но два метода определения предельной величины процентов.

Первый метод определения предельного уровня процентов можно использовать тогда, когда долговые обязательства выда­ны на сопоставимых условиях, а именно:

о в одинаковой валюте;

•       на те же сроки;

•       под аналогичные обеспечения;

•       в сопоставимых объемах.

Такой же порядок применим гю процентам и суммовым раз­ницам. если обязательства выражены в условных денежных еди­ницах по курсу условных денежных единиц, установленному со­глашением сторон.

Предельный уровень процентов определяется следующим образом: находится средний процент по долговым обязательст­вам, выданным в том же квартале (месяце для налогоплатель­щиков. уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли), а затем определяется мак­симальный процент (для этого средний процент увеличивается в 1,2 раза).

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же кваргапе на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная ве­личина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в услов­ных денежных единицах по установленному соглашению сторон курсу условных единиц) признаваемых расходом. С 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. ставка рефинансирования РФ уве­личивается в 1,5 раза при оформлении долговых обязательств в рублях, а по долговым обязательствам в иностранной валюте она принимается равной 22%.

В данном случае под ставкой рефинансирования ЦБ РФ по­нимается:

•          в отношении долговых обязательств, ие содержащих усло­вие об изменений процентной ставки в течение всего сро-

89

ка действия долгового обязательства, ставка рефинансиро­вания ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денеж­ных средств;

•          в отношении прочих долговых обязательств — ставка ре­финансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Необходимо отметить, что не все расходы подлежат вычету из доходов для целей налогообложения прибыли. К таким рас­ходам относятся:

« дивиденды, начисленные налогоплательщиком и другие суммы прибыли после налогообложения;

•          взносы в уставный (складочный) капитал, вклад в простое товарищество;

•          пени, штрафы и иные санкции, перечисленные в бюджет, в государственные внебюджетные фонды;

о проценты, начисленные налогоплательщику — заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения прибыли;

•          стоимость безвозмездного имущества (работ, услуг), иму­щественных прав и расходы, связанные с такой передачей;

•          оплата ценовых разни и при реализации товаров по льгот­ным ценам (ниже рыночных) работникам:

•          любые виды вознаграждений, представляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

•      некоторые другие расходы.

Доходы и расходы торговых организаций определяются с ис­пользованием одного из методов: кассового или метода начис­лений.

Применение кассового метода возможно лишь в тех случа­ях. когда сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн руб. без НДС за каждый квартал. Если же сумма выручки превысит эту величину, то торговая организация обязана перейти на опреде­ление доходов и расходов по методу начисления с начала нало­гового периода, в течение которого было допущено такое пре­вышение.

При кассовом методе учета доходов датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу, иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав, а

108

также погашение задолженной перед налогоплательщиком иным способом.

Затраты, произведенные налогоплательщиком, могут быть признаны расходами только после их оплаты. В данном случае оплатой признается прекращение встречного обязательства на­логоплательщиком — приобретателем товаров (работ, услуг), имущественных прав.

По методу начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имуще­ства (работ, услуг) и имущественных прав. При этом доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и, если связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, то доходы рас­пределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Признание расходов при методе начисления означает, что расходы признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли исходя из условий сделки, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть четко опреде­лена или определяется косвенным путем, то расходы распреде­ляются налогоплательщиком самостоятельно.

Необходимо иметь в виду, что налогоплательщик может из­брать только один метод как для определения доходов, так и лая определения расходов одновременно. Это означает, что доходы не могут определяться с использован нем одного метода, а рас­ходы с использованием другого метода.

Для определения налога на прибыль налогоплательщики должны рассчитать налоговую базу, представляющую собой де­нежное выражение прибыли.

Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются ис­ходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Напоговая база определяется нарастающим итогом с начата налогового периода.

Если налогоплательщик понес убыток (убытки) в предыду­щем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), то он вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового пе­риода на всю сумму полученного или убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

91

Перенос убытка на будущее возможен в течение десяти лет. следующих за тем налоговым периодом, в котором подучен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий нало­говый период сумму полученного убытка в предыдущем налого­вом периоде.

Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном на­логовом периоде, то перенос таких убытков на будующее произ­водится в той определенности, в которой они понесены.

Налоговая база рассчитывается на основании данных нало­гового учета. Налоговый учет — это система обобщения инфор­мации па основе данных первичных документов, сгруппирован­ных в определенном порядке.

Система налогового учета применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок введения нало­гового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответст­вующим приказом (распоряжением) руководителя.

Для целен налогового учета используются аналитические ре­гистры. Это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в оп­ределенном порядке, без распределения по счетам бухгалтерско­го учета.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и т.д.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается ка­лендарный год. Отчетными периодами являются:

♦       первый квартал, полугодие и девять месяцев календарно­го года;

♦       месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (если налогоплательщики исчисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

По налогу прибыль применяется различные налоговые став­ки. Основная ставка налога — 20%, При этом сумма, исчислен­ная по налоговой ставке в размере: