Формирование учетной политики, ее раскрытие и изменение

     В случае, если событие после отчетной даты не является существенным, то оно не отражается в Бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях и убытках, а раскрывается только в пояснениях к ним. Организация должна оценивать последствия каждого события после отчетной даты в отдельности и в денежном выражении на основании соответствующих расчетов.

    Пример 1. Допустим, что в текущем отчетном году организация допустила существенную ошибку в бухгалтерском учете, выразившуюся в излишнем начислении суммы амортизации основных средств, отнесенной на общехозяйственные расходы. Также допустим, что эта ошибка была обнаружена в одном из следующих периодов:

- до окончания  текущего отчетного года и  формирования финансовых результатов  (например, ошибка обнаружена до 31 декабря 2011 г.):

- после окончания  текущего отчетного года, но до  представления годовой бухгалтерской  отчетности (например, ошибка обнаружена  в феврале 2012 г. до представления бухгалтерской отчетности за 2011 г.):

- после окончания  текущего отчетного года и  после представления годовой  бухгалтерской отчетности (например, ошибка обнаружена 28 марта 2012 г., а бухгалтерская отчетность за 2011 г. была представлена в начале марта 2012 г.).

     В первом случае, при обнаружении ошибки в бухгалтерском учете делается  исправительная проводка и не имеет место наступление события после отчетной даты. В учете отражается сторнировочная запись по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

     Во втором случае, обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете является событием после отчетной даты, вызывающим корректировку годовой бухгалтерской отчетности. В этом случае событие после отчетной даты отражается в бухгалтерском учете заключительными оборотами от 31 декабря отчетного года. Сначала сторнируется сумма излишне начисленной амортизации по дебету счета учета общехозяйственных расходов и кредиту счета учета амортизации основных средств. Затем отражается уменьшение себестоимости реализованной продукции сторнировочной записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета учета общехозяйственных расходов. Наконец, отражается увеличение конечного финансового результата по дебету счета учета продаж и кредиту счета учета прибылей и убытков.

     Хозяйственные операции, рассмотренные в примере 1. отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками: 

№№п/п	Содержание  хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1.	Сторнирована сумма  излишне начисленной амортизации  основных средств	26	02
2.	Отражено уменьшение себестоимости реализованной продукции (сторнировочная запись)	90	26
3.	Увеличен финансовый результат на основе данной операции	90	99

     На основе этих данных осуществляется корректировка показателей Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках, а также раскрывается информация в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.

    В третьем случае, обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете также является событием после отчетной даты. но оно не вызывает корректировки годовой бухгалтерской отчетности. В последнем случае исправления вносятся в бухгалтерскую отчетность следующего года в том месяце, когда ошибка была обнаружена. При этом в учете делается запись по дебету счета учета амортизации основных средств и кредиту счета учета прибылей и убытков. Кроме того, организация при представлении годовой бухгалтерской отчетности следующего года должна раскрыть информацию об этом событии в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

     Пример 2. Допустим, что в бухгалтерской отчетности организации по состоянию на 31 декабря отчетного года числилась дебиторская задолженность на общую сумму 10 млн. руб. В марте года, следующего за отчетным, организация получила информацию о том, что один из дебиторов, задолженность  которого по состоянию на 1 декабря отчетного года составляла 4 млн. руб. признан в установленном порядке в конце февраля банкротом.

     В данной ситуации организация должна уменьшить сумму дебиторской задолженности на 4 млн. руб. и признать в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года убыток от списания дебиторской задолженности. Необходимые записи в бухгалтерском учете организации по списанию соответствующей дебиторской задолженности должны быть произведены заключительными оборотами отчетного периода. Помимо полученной информации о банкротстве организации-дебитора необходимо учитывать, что в соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, должна списываться на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. При этом, указанная дебиторская задолженность относится либо на счет резервов по сомнительным долгам (счет 63 Плана счетов), либо на финансовые результаты, при отсутствии резервов по сомнительным долгам. В соответствии с Планом счетов суммы дебиторской задолженности, нереальные для взыскания, при отсутствии резервов по сомнительным долгам отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности.

     После свершения в текущем году события, учтенного в годовой бухгалтерской отчетности прошлого года необходимо в учете текущего отчетного года сторнировать ранее списанную дебиторскую задолженность и отразить в текущем периоде сумму списанной дебиторской задолженности.

     Хозяйственные операции, рассмотренные в примере 2. отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками: 

№п/п	Содержание  хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1.	Отражен убыток от списания дебиторской задолженности (на сумму  задолженности организации-банкрота - 4 млн. руб.) - по состоянию на 31 декабря  отчетного года	91	62,76
2.	Сторнирована ранее  списанная сумма дебиторской  задолженности (после получения  официального документа о банкротстве  организации-дебитора)	91	62,76
3.	Отражена в текущем  отчетном периоде сумма списанной  дебиторской задолженности	91	62,76

 

     Такой порядок отражения финансовых последствий события после отчетной даты связан с тем, что организация, с одной стороны, должна раскрыть существенную информацию об убытках, связанных с продажами 2011 г., а с другой - последовательно отразить факты финансово-хозяйственной деятельности в феврале 2012 г., хотя сумма выплат одна и та же и на первый взгляд кажется, что в феврале можно никаких записей не производить. Кроме того, ранее отраженные суммы могут быть уточнены (скорректированы). 

4.5 Условные факты хозяйственной деятельности

     ПБУ 8/01 устанавливает, что условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. Т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. Примерный перечень условных фактов установлен п. 3 ПБУ 8/01.

     К условным фактам относятся:

- не завершенные  на отчетную дату судебные  разбирательства, в которых организация  выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут  быть приняты лишь в последующие  отчетные периоды;

- не разрешенные  на отчетную дату разногласия  с налоговыми органами по поводу  уплаты платежей в бюджет;

- выданные  до отчетной даты гарантии, поручительства  и другие виды обеспечения  обязательств в пользу третьих  лиц, сроки исполнения по которым  не наступили;

- учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок  платежа по которым не наступил  до отчетной даты;

- какие-либо  осуществленные до отчетной даты  действия других организаций  или лиц, в результате которых  организация должна получить  компенсацию, величина которой  является предметом судебного  разбирательства;

- выданные  организацией гарантийные обязательства  в отношении проданных ею в  отчетном периоде продукции, товаров,  выполненных работ, оказанных услуг;

- обязательства  в отношении охраны окружающей  среды;

- продажа  или прекращение какого-либо направления  деятельности организации, закрытие  подразделений организации или  их перемещение в другой географический  регион и др.;

- другие аналогичные  факты.

     Не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.). В соответствии с п.4 ПБУ 8/01 последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы.

     Под условным обязательством понимается такое  последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

     К условным обязательствам относятся:

- существующее  на отчетную дату обязательство  организации, в отношении величины  либо срока, исполнения которого существует неопределенность:

- возможное  обязательство организации, существование  которого на отчетную дату  может быть подтверждено исключительно  наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

     Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации. Примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условным фактом приведен в приложении к ПБУ 8/01.

     В соответствии с п. 5 ПБУ 8/01 все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год независимо от того, являются ли они благоприятными или неблагоприятными для организации.

     Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделены на две группы:

- существующие  на отчетную дату обязательства,  в связи с которыми на счетах  бухгалтерского учета создаются  резервы в порядке, установленном  нормами ПБУ 8/01.

- возможные  обязательства, информация о которых  подлежит раскрытию в пояснительной  записке

     В случае возможности появления последствий условного факта для первой группы условных обязательств должны быть образованы резервы. В соответствии с п 8 ПБУ 8/01 организация создает резервы в связи с существующими на отчетною дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

- существует  очень высокая или высокая  вероятность, что будущие события  приведут к уменьшению экономических  выгод организации. Очень высокая  или высокая вероятность обычно  свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам).

- величина  обязательства, порождаемого условным  фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

     В соответствии с п. 9 ПБУ 8/01 создание резерва признается в учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

     Пример 1. Организация на отчетную дату начислила резерв в сумме 800 тыс. руб. на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции. Поскольку расходы на гарантийное обслуживание относятся к расходам по обычным видам деятельности данной организации, сумма созданного резерва также относится на расходы по обычным видам деятельности.

     Пример 2. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с несвоевременным исполнением обязательств перед кредитором. По оценкам юридических консультантов организации, по итогам судебного разбирательства организации, с большой вероятностью, предстоит удовлетворить иск кредитора и уплатить требуемый штраф за просрочку платежа. Поскольку штрафы, пени и неустойки относятся к прочим расходам организации, создание указанного резерва производится организацией за счет прочих расходов. Обоснованность резерва и правильность их расчета подлежат инвентаризации в общем порядке в конце отчетного года. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть увеличена, уменьшена, списана полностью на прочие расходы организации или может остаться без изменения. В случае недостаточности зарезервированных сумм не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации. Следует отметить, что ПБУ 8/01 не регулирует признание последствий условных фактов для целей налогообложения.