Формирование учетной политики, ее раскрытие и изменение

     Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенный налоговый актив увеличивает условный расход по налогу на прибыль в отчетном периоде.

     Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенное налоговое обязательство уменьшает условный расход по налогу на прибыль в отчетном периоде.

     Информация о наличии и движении отложенных налоговых активов обобщается на активном счете 09 «Отложенные налоговые активы». По его дебету отражается возникновение в отчетном периоде отложенного налогового актива (дебет счета 09 — кредит счета 68), а по кредиту — выбытие (дебет счета 68 или счета 99 — кредит счета 09).

     Информация о наличии и движении отложенных налоговых обязательств обобщается на пассивном счете 77«Отложенные налоговые обязательства». По его кредиту отражается возникновение в отчетном периоде отложенного налогового обязательства (дебет счета 68 — кредит счета 77), а по дебету — выбытие (дебет счета 77 — кредит счета 68 или счета 99).

     В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в составе внеоборотных активов (строка 145), а отложенные налоговые обязательства — в составе долгосрочных обязательств (строка 515). Кроме того, возникшие в отчетном периоде отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются также в отчете о прибылях и убытках (строки 141 и 142 соответственно).

     Поскольку отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства нашли отражение в этих важнейших формах бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, являющихся основными источниками информации для проведения финансового анализа ее деятельности, то автоматически отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства становятся объектами финансового анализа деятельности организации.

     При этом экономическое содержание отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств как объектов финансового анализа целесообразно сформулировать следующим образом:

- отложенные налоговые активы можно рассматривать как обособленный, специфический вид долгосрочной дебиторской задолженности;

- отложенные налоговые обязательства можно рассматривать как обособленный, специфический вид долгосрочной кредиторской задолженности.

     Естественно, что данные формулировки справедливы с позиции бухгалтерского, а не налогового учета.

     Также необходимо определиться, к каким видам деятельности следует относить движение (т.е. возникновение и списание) отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

     Очевидно, что движение отложенных налоговых активов следует отнести к инвестиционной деятельности организации, так как именно этот вид деятельности связан с поступлением и выбытием внеоборотных активов, а движение отложенных налоговых обязательств следует отнести к финансовой деятельности организации, поскольку эта деятельность связана с изменением величины и состава капитала организации, включая заемный.

     Кратко охарактеризовав отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства как объекты бухгалтерского учета и финансового анализа, обратимся рассмотрению порядка их анализа и оценки влияния на финансовое состояние организации.

     Анализ отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств начинается с изучения их величины, состава, структуры и динамики в разрезе отдельных видов либо сроков образования (до 1 мес., от 1 до 3 мес., от 3 до 6 мес., от 6 до 12 мес. и свыше 12 мес.). Расчеты выполняются в стандартной аналитической таблице (табл. 1).

Таблица 1.

Анализ  объема, состава, структуры  и динамики отложенных налоговых активов (обязательств) 

Отложенные  налоговые активы (обязательства)	На начало периода		На конец  периода		Изменение		Темп роста, %	Темп прироста, %
	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %	Сумма, тыс. руб.	Удельный вес, %	суммы, тыс. руб.	удельного веса, %
Всего: В  том числе:		100		100		-

     По итогам расчетов делается вывод о причинах, вызвавших изменения величины, состава и структуры отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Кроме того, целесообразно сопоставить темпы  роста и прироста отдельных структурных элементов отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств между собой и сделать вывод о причинах их различий.

     Следующий этап анализа — составление и анализ баланса отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, поскольку отложенные налоговые обязательства могут рассматриваться как источники финансирования отложенных налоговых активов. Баланс отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств имеет форму табл. 2.

Таблица 2.

Баланс  отложенных налоговых  активов и отложенных налоговых обязательств, тыс. руб. 

Отложенные  налоговые активы	На начало периода	На конец периода	Изменение	Отложенные налоговые  обязательства	На начало периода	На конец периода	Изменение
ИТОГО:				ИТОГО:
Пассивное сальдо				Активное сальдо
БАЛАНС				БАЛАНС

 

     Исходя из этого тезиса, наиболее оптимальной ситуацией следует признать равенство их величин. Как менее оптимальная, но все же приемлемая ситуация может рассматриваться превышение суммы отложенных налоговых обязательств над суммой отложенных налоговых активов (пассивное сальдо). Пассивное сальдо может быть охарактеризовано как своеобразный дополнительный источник финансирования, возможность использования которого определяется сроками погашения отложенных налоговых обязательств.

     Обратная ситуация — превышение суммы отложенных налоговых активов над суммой отложенных налоговых обязательств (активное сальдо) — наименее оптимальна. Это объясняется тем, что активное сальдо следует рассматривать как своего рода дополнительное отвлечение финансовых ресурсов организации из оборота (до момента погашения суммы отложенных налоговых активов).

     По итогам составления баланса отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств должен быть сделан вывод о причинах возникновения их активного или пассивного сальдо. Кстати, необходимо отметить, что согласно ПБУ 18/02 возможно отражение сальдированной суммы отложенных налоговых активов и обязательств в бухгалтерском балансе при одновременном наличии следующих условий:

а)наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

б)отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Пример

В феврале  ЗАО «Актив» приняло к бухгалтерскому учету и ввело в эксплуатацию новое оборудование стоимостью 480 000 руб. В целях бухгалтерского учета  «Актив» начисляет амортизацию  линейным методом, в целях налогового учета – нелинейным. Срок полезного  использования оборудования – четыре года. В целях налогообложения  прибыли оно относится к третьей  амортизационной группе, для которой  месячная норма амортизации – 5,6 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ). Начислять амортизацию  бухгалтер должен с 1 марта отчетного  года.

Как это сделать, показано в таблице:

Условия	В бухучете, руб.	В налоговом учете, руб.
Первоначальная  стоимость станка	480 000	480 000
Сумма начисленной  амортизации за март	10 000 (480 000 руб. : 4 года : 12 мес.)	26 880 (480 000 руб. х 5,6 / 100)

 

     Налогооблагаемая временная разница  составит 16 880 руб. (26 880 – 10 000).

После определения  налогооблагаемой временной разницы  надо рассчитать сумму отложенного  налогового обязательства. Ее нужно  отразить проводкой:

Дебет 68 субсчет  «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 – отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Пример

     В ноябре отчетного года ЗАО  «Актив» отгрузило ООО «Покупатель» товары на сумму 340 000 руб. (без НДС). Однако до конца года «Покупатель» заплатил «Активу» лишь 200 000 руб. (без НДС). «Актив» ведет налоговый учет по кассовому методу. Таким образом, в бухгалтерском учете «Актива» доходы будут признаны в размере 340 000 руб., а в налоговом – в сумме 200 000 руб. Налогооблагаемая временная разница составит 140 000 руб. (340 000 - 200 000).

Бухгалтер «Актива» сделал проводки:

Дебет 51 Кредит 62 – 200 000 руб. – поступили деньги от «Покупателя»;

Дебет 62 Кредит 90-1 – 340 000 руб. – отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 68 субсчет  «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 – 28 000 руб. (140 000 руб. х 20%) – отражена сумма отложенных налоговых обязательств.

Сумму 28 тыс. руб. нужно указать по строке 1420 баланса  за отчетный год.

     Списание отложенных налоговых обязательств происходит по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц. Следует сделать проводку: Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – уменьшена сумма отложенных налоговых обязательств.

Пример

     Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, что в декабре отчетного года «Покупатель» полностью погасил свою задолженность перед «Активом», перечислив ему 140 000 руб. Бухгалтер «Актива» должен сделать проводки: Дебет 51 Кредит 62 – 140 000 руб. – поступили деньги от «Покупателя»;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 28 000 руб. (140 000 руб. х 20%) – погашено отложенное налоговое обязательство. В этой ситуации по строке 1420 баланса за отчетный год ставят прочерк. Если объект, по которому отражено отложенное налоговое обязательство, выбыл, то относящуюся к нему сумму отложенного налогового обязательства также надо списать. Для этого делается запись: Дебет 77 Кредит 99 – списана сумма отложенного налогового обязательства.

Пример

     В июне отчетного года ЗАО «Актив» продало станок. Сумма начисленной амортизации к моменту выбытия составила:

- в бухгалтерском  учете – 44 000 руб.;

- в налоговом  учете – 50 000 руб.

     Следовательно, разница между расходами в налоговом и в бухгалтерском учете составила 6000 руб. (50 000 – 44 000).

     Сумма отложенного налогового обязательства на счете 77, связанная с амортизацией этого объекта, – 1200 руб. (6000 руб. х 20%).

При списании станка с баланса бухгалтер «Актива» должен сделать проводку:

Дебет 77 Кредит 99 – 1200 руб. – списана сумма отложенного налогового обязательства.

 

6.5 Отражение чистой прибыли (убытка) отчетного периода.

     В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т. е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли налогов и платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения. По окончании года счет 99 закрывается списанием полученного на конец года финансового результата на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

     Чистая прибыль (убыток) отчетного периода показывается по стр. 190 отчета о прибылях и убытках. В «Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» № 34 н дано определение нераспределенной прибыли  (непокрытого убытка). В соответствии с п. 83 указанного Положения «В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения».