Формирование учетной политики, ее раскрытие и изменение

     Однако, в соответствии с проводками по счету 99 «Прибыли и убытки» чистая прибыль в форме 2 определяется по одной из формул: 

ЧП = ПДН + ОНА – ОНО  – ТНП (стр. 140 + стр. 141 – стр. 142 – стр. 150),

ЧП = ПДН – УРНП –  ПНО, где:

ЧП – чистая прибыль;

ПДН – прибыль  до налогообложения;

УРНП –  условный расход по налогу на прибыль;

ПНО – постоянное налоговое обязательство;

ОНА – отложенный налоговый актив;

ОНО – отложенное налоговое обязательство;

ТНП – текущий  налог на прибыль.

     По дебету и кредиту счета 68 "Прибыли и убытки" субсчет "Налог на прибыль" сформирована сумма налога на прибыль за отчетный период, подлежащая уплате в бюджет. Причем сальдо по счету 68 субсчет "Налог на прибыль начисленный" всегда либо кредитовое, либо нулевое, поскольку сумма налога на прибыль не может быть отрицательной. При возникновении для целей налогообложения убытка налоговая база по налогу на прибыль считается равной нулю, а полученный убыток образует отложенный налоговый актив: Дебет 09 Кредит 68.

     В результате выполнения проводок по отражению в учете сумм условного дохода (условного расхода), постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых обязательств, по кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" сформирована сумма налога на прибыль, соответствующая данным налоговой декларации и получившая в соответствии с ПБУ 18/02 название текущего налога на прибыль. Однако, сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет и отраженная по кредиту счета 68, не соответствует сумме налога, начисленного в бухгалтерском учете и отраженного по дебету счета 99 "Прибыли и  убытки".

     Для приведения в соответствие счетов 68 99, в бухгалтерский учет дополнительно можно ввести счет, на котором должна определяться разница между отложенными налоговыми активами и обязательствами, отражая тем самым сумму дополнительного налога на прибыль (убытка), возникающего в результате различий применяемого порядка бухгалтерского и налогового учета активов и обязательств.

      Поскольку в настоящее время Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности такой счет не предусмотрен, для этой цели может быть использован дополнительно вводимый субсчет к счету 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", именуемый "Дополнительный налог на прибыль (убыток)".

     Превышение суммы отложенных налоговых активов над суммой отложенных налоговых обязательств должно отразиться проводкой:

Дебет 99 "Прибыли  и убытки" субсчет "Налог на прибыль"

Кредит 76 "Расчеты  с прочими дебиторами и кредиторами" субсчет "Дополнительный налог на прибыль (убыток)".

     Превышение суммы отложенных налоговых обязательств над суммой отложенных налоговых активов – проводкой: Дебет 76 Кредит 99.

     Соответствие дебета счета 99 "Прибыли и убытки" и кредита счета 68 "Расчеты по налогу на прибыль", отражающих сумму текущего налога на прибыль, будет свидетельствовать о правильности выполненных расчетов по определению налога на прибыль, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, что в свою очередь будет способствовать осуществлению контроля за правильностью исчисления налога на прибыль.

     Тогда строка «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» (ЧП) определяется следующим образом:  

ЧП = ПДН – ТНП (стр. 140  – стр. 150 – стр. 160-180). 

     Указанный расчет соответствует определению нераспределенной (чистой) прибыли, представленному в Положении № 34 н.

     При наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках ПБУ 18/02 предписывает раскрывать:

- условный  расход (условный доход) по налогу  на прибыль;

- постоянные  и временные разницы, возникшие  в отчетном периоде и повлекшие  корректировку условного расхода  (условного дохода) по налогу на  прибыль в целях определения  текущего налога на прибыль;

- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

- суммы постоянного  налогового обязательства, отложенного  налогового актива и отложенного  налогового обязательства;

- причины  изменений применяемых налоговых  ставок по сравнению с предыдущим  отчетным периодом;

- суммы отложенного  налогового актива и отложенного  налогового обязательства, списанные  на счет учета прибылей и  убытков в связи с выбытием  объекта актива или вида обязательства. 
 
 
 
 
 

7. Другие формы, предоставляемые в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности

7.1 Содержание и порядок составления отчета об изменениях капитала

     Отчет об изменениях капитала (форма № 3) в современных условиях отражает образование (прирост) и использование всех составляющих капитала, резервов и фондов. В бухгалтерском балансе показывается информация о наличии капитала:

- уставного  (складочного);

- добавочного;

- резервного;

- нераспределенной  прибыли;

- резервов предстоящих расходов и оценочных резервов.

     В отчете об изменениях капитала раскрывается информация не только о наличии, но и об изменениях капитала и движении резервов. Взаимосвязь с балансом проявляется в отражении наличия показателей на отчетную дату. В отечественной практике прослеживаются следующие подходы к формированию информации в отчете об изменениях капитала:

- вертикальный  способ;

- горизонтальный  способ;

- комбинированный  способ.

Вертикальный  способ предусматривает отражение составляющих капитала по вертикали отчета.

При горизонтальном способе отражается динамика движения капитала в пределах отчетного периода.

     Показатели капитала, представленные в вертикальной структуре отчета, как правило, соответствуют определенным счетам синтетического учета: 80, 83, 82, 84.

     Горизонтальная структура отражает движение капитала, учитываемого в дебетовой и кредитовой сторонах этих счетов.

Сведения  об изменениях капитала и движении резервов размещаются в двух разных таблицах.

Таблица 1

Изменение капитала.

Вертикальный  способ: в графах отражаются уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), итого.

Горизонтальный  способ: по строкам приводятся данные за два года – отчетный и предыдущий. Например, при заполнении отчета за 2010 год показываются остатки: 
- на 31 декабря 2009 г. – стр. 010;

- на 01 января 2010 г. – стр. 030;

- на 31 декабря  2010 г. – стр. 070;

- на 01 января 2011 г. – стр. 100;

- на 31 декабря  2011 г. – стр. 140.

     Указанные остатки в форме № 3 должны соответствовать данным бухгалтерских балансов за 2010 и 2011 годы.

     Содержащаяся в отчете информация позволяет увидеть, за счет каких факторов или источников меняется величина уставного, добавочного и резервного капитала, а также нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В частности, на размер уставного капитала могут повлиять:

- дополнительный  выпуск акций или уменьшение  их количества;

- увеличение  или уменьшение номинальной стоимости  акций;

- реорганизация  предприятия.

     Размер добавочного капитала может измениться в результате:

- пересчета  иностранных валют;

- получения  эмиссионного дохода;

- направления  его части на увеличение уставного  капитала;

- погашения  убытка, выявленного по результатам  работы фирмы за год.

     Резервный капитал может возрасти за счет отчислений из прибыли. Величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) зависит:

- от финансовых  результатов отчетного года;

- от размера  выплаченных дивидендов;

- от отчислений  в резервный фонд;

- от последствий  реорганизации предприятия.

     Размеры капитала, отраженные во вступительном сальдо на 1 января отчетного года (стр.100), могут отличаться от размеров, которые зафиксированы в заключительном сальдо на 31 декабря предыдущего года (стр.070). Это может происходить в двух случаях:

- при переоценке  основных средств (стр. 072);

- при внесении  изменений в учетную политику  фирмы (стр. 071).

     Согласно ПБУ 6/01, один раз в год (на начало отчетного года) организация имеет право переоценивать объекты основных средств. При этом необходимо иметь ввиду, что если решение о переоценке принято однажды, то в дальнейшем эту процедуру нужно будет проводить ежегодно.

     Результат от переоценки объектов основных средств меняет величину добавочного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

     Учетная политика предприятия может меняться в следующих случаях:

- если меняются  нормативные акты, регулирующие  порядок ведения бухгалтерского  учета;

- если организация  внедряет новые способы ведения  бухгалтерского учета;

- если существенно  меняются условия деятельности  предприятия. Это может быть  связано с реорганизацией фирмы,  сменой собственников, изменением  видов деятельности и т.п.

     Причем для сопоставимости информации в таблице 1 данные за предыдущий год, которые переносятся в отчетность текущего года, надо представить так, будто бы новая учетная политика применялась и в прошлом году. При этом в учете никакие записи не делаются, а корректировки отражаются только в бухгалтерской отчетности. 
     Изменения в учетной политике отражаются только за счет изменения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). По стр. 101-133 приводятся хозяйственные операции, вызвавшие изменение капитала в течение отчетного периода.

     Стр. 101 «Результат от пересчета иностранных валют». Отражается курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации. Курсовая разница меняет величину добавочного капитала.

     Стр. 102 « Чистая прибыль». Отражается сумма чистой прибыли (непокрытого убытка) по счету 84. Сумма должна соответствовать стр. 190 отчета о прибылях и убытках.

     Стр. 103 «Дивиденды». Отражается часть чистой прибыли, которая по решению собрания собственников направлена на выплату дивидендов, что приводит к уменьшению нераспределенной прибыли и в конечном счете к уменьшению собственного капитала. Показывается в скобках.

     Стр. 110 «Отчисления в резервный фонд».Отражается сумма чистой прибыли, которая решением собрания собственников направляется на увеличение резервного капитала. С одной стороны отражается уменьшение нераспределенной прибыли по сч. 84, с другой стороны – увеличение резервного капитала по сч. 82.

     Стр. 121-123 «Увеличение величины капитала» за счет:

- дополнительного  выпуска акций (стр. 121);

- увеличения  номинальной стоимости акций  (стр. 122);

- реорганизации  юридического лица (стр.123).

     В случае слияния происходит увеличение собственного капитала за счет:

- уставного  капитала;

- нераспределенной  прибыли.

     Стр. 131-133 «Уменьшение величины капитала» за счет:

- уменьшения  номинала акций (стр.131);

- уменьшения  количества акций (стр.132);

- реорганизации  юридического лица путем выделения  из состава нового юридического  лица (стр.133).

     По стр. 140 показывается остаток на 31 декабря отчетного года. Он должен соответствовать данным бухгалтерского баланса на конец отчетного периода.

     По стр.010-070 показываются те же данные за предшествующий год. Должны быть сопоставимы с данными отчетного года. Таблица 2 «Резервы». Приводится расшифровка составных частей резервного капитала, отражается движение оценочных резервов и резервов предстоящих расходов. Принцип построения таблицы иной, чем таблицы 1:

- по горизонтали  (по строкам) показываются виды  резервов;

- по вертикали  (по графам) показывается движение  резервов (остаток на начало года, поступило, использовано, остаток  на конец года).

     Стр. 151-152 «Резервы, образованные в соответствии с законодательством». Отражаются данные предыдущего года (стр. 151) и отчетного года (стр. 152). В соответствии с ФЗ «Об акционерных обществах» акционерные общества обязаны ежегодно отчислять в резервный фонд не менее 5 % от своей чистой прибыли. При этом резервный фонд должен быть не менее 5 % уставного капитала. Отчисления прекращаются, когда фонд достигает установленного уставом общества объема.