Формирование учетной политики, ее раскрытие и изменение

     Однако использование сальдового способа формирования показателей финансовых результатов, как при двухсторонней структуре отчета, так и при последовательной намного уменьшает его информативность. В этом случае из информационного оборота изымаются данные, связанные с условиями формирования финансовых результатов.

     МСФО рекомендуют два формата представления отчета о прибылях и убытках.

1. Метод характера затрат или сущности расходов. Расходы объединяются в отчете в соответствии с их экономическим характером (амортизация, закупка материалов, ТЗР, заработная плата, затраты на рекламу) и не перераспределяются между различными функциональными направлениями внутри компании. Этот метод более привлекателен для небольших компаний.

2. Метод функции затрат или метод по себестоимости реализации и квалифицируют расходы в соответствии с их функцией как часть себестоимости продаж, расходов на реализацию или административную деятельность.

     Понятие «операционные расходы» по-разному трактуются в российском законодательстве и международных стандартах. По международным стандартам под операционными расходами понимаются расходы на продажу продукции и административные расходы.

     В РФ рекомендуется представлять отчет о прибылях и убытках в формате функций затрат. Он дает пользователям более уместную информацию о доходах и расходах, однако распределение затрат по функциональному признаку может быть спорным и предполагает значительную субъективность. Поэтому в пояснениях к отчету рекомендуется раскрывать информацию о характере расходов по элементам. Кроме того, и российские и международные стандарты требуют раскрывать в виде справочной информации сумму прибыли (дивидендов), приходящейся на одну акцию за отчетный период.

     В основу построения действующего отчета о прибылях и убытках в РФ положена его последовательная структура представления информации на основе классификации доходов и расходов по отношению к видам деятельности организации развернутым способом формирования показателей. Таким образом, указанная отчетная форма является связующим звеном между прошлым и нынешним отчетными периодами и показывает, за счет чего произошли изменения в бухгалтерском балансе отчетного периода по сравнению с прошлым. Иначе говоря, этот отчет показывает, как изменяется собственный капитал организации под воздействием доходов и расходов, осуществленных в текущем периоде.

     В целом такой подход к формированию и представлению отчета  прибылях и убытках характерен для всех развитых западных странах. Главным вопросом при его формировании, который трактуется составителями по-разному, является совокупность представляемых показателей.

     Отчет о прибылях и убытках теоретически является единственной формой, выражающей взаимосвязь конечного финансового результата деятельности организации и налогообложения прибыли. Существуют два взаимоисключающие друг друга подхода к этому аспекту, представляющие различные методологические концепции роли бухгалтерского учета в современных условиях.

1. Конечный  финансовый результат и налогооблагаемая  прибыль должны быть тождественны.

2. Налогообложение  прибыли является самостоятельной  функцией (налоговый учет). При этом  следует признать, что налоговый  учет как самостоятельная функция  существовал и до появления  25 главы Налогового кодекса в  виде системы корректировок конечного  финансового результата, исчисленного  по правилам ведения бухгалтерского  учета.

     Первый подход к указанной выше взаимосвязи представляется идеальным не только с точки зрения бухгалтера, но и собственника.

     Второй подход доминирует в реалиях сегодняшнего дня, что резко снижает практическую значимость всего бухгалтерского учета. При этом взаимосвязь конечного финансового результата и налогооблагаемой прибыли взаимоувязывается в соответствии с нормами ПБУ 18.

6.2 Отражение прибыли (убытка) от обычных видов деятельности.

     В бухгалтерской отчетности на основании данных субсчетов счета 90, накопленных нарастающим итогом за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев, год) производится заполнение раздела I «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» Отчета о прибылях и убытках (форма № 2). Порядок формирования отчета о прибылях и убытках организации на основе данных бухгалтерского учета представлен в таблице 1.

Таблица 1

Формирование  отчета о прибылях и убытках

Бухгалтерская проводка		Содержание  операции, отражаемой на финансовом результате
Дебет	Кредит
Стр.010. Выручка от продажи  товаров, продукции, работ, услуг (за минусом  налога на добавленную  стоимость, акцизов  и иных аналогичных  обязательных платежей)
62	90-1	(+) Выручка от реализации  продукции, товаров, работ по  моменту отгрузки (или в соответствии  с договором иной момент перехода  прав собственности); арендная плата;  лицензионные платежи; доходы  от участия в уставных капиталах  других организаций, если предметом  деятельности является предоставление  за плату своих активов в  аренду, прав на нематериальные  активы и участие в уставах  капиталах других организаций
90-3	68/НДС	(-) Налог на добавленную  стоимость
90-4	68/акциз	(-) Акциз
90-5	68/эп	(-) Экспортная пошлина
Стр.020. Себестоимость проданных  товаров, продукции, работ, услуг
90-2	20, 43	Себестоимость продукции (работ, услуг)
90-2	40	Отклонение фактической  производственной себестоимости от нормативной (плановой)
90-2	41	Покупная стоимость  реализованных товаров
Стр.029. Валовая прибыль
—	—	Стр. 010- стр. 020
Стр.030. Коммерческие расходы
90-2	44	Расходы на продажу, относящиеся к реализованной  продукции, в организациях, осуществляющих производственную деятельность
90-2	44	Расходы на продажу  товаров в торговых организациях
Стр.040. Управленческие расходы
90-2	26	Управленческие расходы (по учетной политике)
Стр.050. Прибыль (убыток) от продаж
—	—	Стр. 010-стр. 020-стр. 030 - стр. 040

На основании  условного примера заполним I раздел формы 2 (таблица 2).

Таблица 2.

Фрагмент  отчета о прибылях и убытках (Форма  № 2)

Наименование показателя	Код строки	За отчетный период	За аналогичный период предыдущего года
1.Доходы и расходы по обычным видам
Выручка (нетто) от продажи  товаров, продукции, работ, услуг (за минусом  налога на добавленную  стоимость, акцизов  и аналогичных обязательных платежей)	010	608 000	420 000
в том числе от продажи:   продукции  товаров	011   012   013	608 000  -  --	270 000   150 000
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	020	534 000	380 000
в том числе проданных: продукции товаров	021   022   023	534 000  -	245 000   135 000
Валовая прибыль (стр.010—стр.020)	029	74 000	40 000
Коммерческие  расходы	030	17 000	12 000
Управленческие  расходы	040	-	-
Прибыль (убыток) от продаж (стр. 010-стр. 020-стр. 030-стр. 040)	050	57 000	28 000

 

6.3 Отражение прибыли (убытка) от прочих видов деятельности.

Прочие  доходы и расходы включают:

- проценты к получению - здесь отражаются проценты, которые предприятие получает по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам, от банка за хранение свободных средств на расчетных счетах, от других организаций по представленным займам;

- проценты к уплате – проценты, уплачиваемые предприятием по облигациям, кредитам и займам;

- доходы от участия в других организациях – доходы в форме дивидендов по акциям от участия в уставных капиталах;

- прочие доходы: – доходы от продажи внеоборотных и оборотных активов (основных средств, нематериальных активов, материалов и т.п.);

– штрафы, пени, неустойки полученные, прибыль прошлых  лет, выявленная в отчетном году и  др., перечень которых представлен  в п.8 ПБУ 9/99; 

Прочие расходы:

– остаточная стоимость проданных активов, налоги и сборы, уплачиваемые за счет финансовых результатов и т.д.;

– списанная  дебиторская задолженность, по которой  истек срок исковой давности, отрицательные  курсовые разницы, убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году и др., представленные в п.12 ПБУ 10/99. 

Учет  чрезвычайных доходов  и расходов.

     Согласно ПБУ 9/99 к чрезвычайным доходам относятся поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

     Согласно ПБУ 10/99 в составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.). Учет чрезвычайных расходов и доходов ведется на счете 91.

По дебету счета 91 отражаются:

- списание  стоимости амортизируемого имущества,  утраченного в результате чрезвычайных  обстоятельств, по остаточной  стоимости с кредита счетов 01 и 04,

- списание  стоимости остального имущества  — по фактической себестоимости  с кредита счетов 08, 10, 11, 20, 21, 23, 29, 41, 43, 50, 58 и других счетов;

- расходы,  связанные с ликвидацией последствий  чрезвычайных обстоятельств в  корреспонденции со счетами 70, 69, 71 и т.д.

По кредиту  счета 91 отражаются:

- стоимость  материальных ценностей, оставшихся  от списания имущества, ликвидированного  в результате чрезвычайных обстоятельств  в корреспонденции со счетом 10;

- поступление  доходов в связи с чрезвычайными  обстоятельствами в корреспонденции  со счетами 50, 51, 52, 55, 76.

     В соответствии с изменениями, внесенными в нормативно-правовые акты приказом Минфина РФ от 18.09.2006 г. № 115н типовой форме 2 чрезвычайные доходы и чрезвычайные расходы соответственно отражаются по строкам «Прочие доходы» и «Прочие расходы». По строке «прибыль (убыток) до налогообложения» отражается финансовый результат деятельности организации за отчетный период как разница между прибылью (убытком) от продаж с учетом получаемых доходов и уплачиваемых расходов. 

6.4 Отражение налога на прибыль. Взаимосвязь отчета о прибылях и убытках с налоговыми расчетами.

     Текущий налог на прибыль показывается по строке 150. По этой строке отражается вся сумма налога на прибыль, начисленная за отчетный (налоговый) период. Этот показатель должен равняться сумме налога на прибыль, начисленного по налоговой декларации за данный период, а также сумме налога на прибыль, сформированной в бухгалтерском учете на счете 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». Начисленные платежи налога на прибыль и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций отражаются по дебету счета 99 в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

     С принятием 25-ой главы Налогового кодекса РФ величина налога на прибыль определяется по правилам налогового учета и подлежит отражению в системе бухгалтерского учета, как и любой хозяйственный факт, относящийся к деятельности экономического субъекта. Введенное в действие с 1 января 2003 года Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) позволяет отражать в бухгалтерском учете и отчетности имеющиеся различия при исчислении налога по правилам бухгалтерского учета от налога на прибыль, сформированного в налоговом учете. Важно также подчеркнуть, что данное Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в текущем периоде, но и сумм, оказывающих влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов. В соответствии с ПБУ 18/02 эти суммы получили название постоянных и временных разниц.

Отложенные  налоговые активы и обязательства

     Как известно, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства были введены в отечественные бухгалтерский учет и бухгалтерскую (финансовую) отчетность Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н (в редакции приказа Минфина России от 11.02.2008 г. №23н).