Формирование учетной политики, ее раскрытие и изменение

4.2 Роль учетной политики в формировании бухгалтерской отчетности

     Учетная политика для целей бухгалтерского учета регулируется ПБУ 1 и другими Положениями по бухгалтерскому учету. Обязанность формирования учетной политики, определяющей порядок ведения налогового учета для составления налоговой отчетности, установлена Налоговым кодексом РФ. Необходимость принятия учетной политики в части налогообложения определяется тем, что налоговое законодательство предоставляет налогоплательщикам право выбора вариантов налогообложения по некоторым налогам (например, по налогу на добавленную стоимость).

     Учетная политика в части формирования учетной информации для внутреннего пользования не регламентируется государственными нормативными документами, а устанавливается по желанию собственников, исходя из конкретных условий деятельности организации, обычаев делового хозяйственного оборота и финансовых возможностей. Учетная политика утверждается приказом руководителя организации, поскольку именно на руководителя законодательно возлагается организация учетной системы. Однако, процесс формирования учетной политики возлагается на главного бухгалтера или иное лицо, назначенное руководителем для осуществления функции ведения бухгалтерского учета. Учетная политика с учетом внесенных в нее изменений должна быть принята и оформлена до начала событий, которые подлежат учету в определяемом ею порядке, то есть до начала финансового года или до первой отчетности вновь созданных организаций, но не позднее 90 дней от даты государственной регистрации организации. Положения учетной политики распространяются на все структурные подразделения организации независимо от их организационно-правового статуса или места нахождения.

     В рамках учетной политики должны определяться:

- общие формы  организации учетных процессов,  определяющие процедуру учетного  процесса и лиц, ответственных  за ее исполнение;

- способы  первичного наблюдения и регистрации  объектов учета;

- порядок  проведения инвентаризаций активов  и обязательств организации;

- способы  измерения или оценки объектов  учета;

- порядок  осуществления внутреннего контроля  совершаемых хозяйственных операций;  
- способы текущей группировки информации в виде накопления на счетах и в регистрах учета;

- способы  итогового обобщения информации  в виде финансовой, налоговой  или внутренней отчетности.

     Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н утверждено новое положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008. Оно пришло на смену ПБУ 1/98 и обязательно к применению при формировании учетной политики с 2009 года. ПБУ 1/2008, с одной стороны, сохраняет преемственность с ПБУ 1/98 и не предполагает каких-либо кардинальных изменений в части формирования и раскрытия учетной политики. С другой стороны, оно содержит ряд новых положений, которых не было раньше.

     Новое ПБУ расширило круг лиц, имеющих право формировать учетную политику. Это может быть не только главный бухгалтер, но и другое должностное лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в организации (пункт 4 ПБУ 1/2008). Согласно новому порядку компания может утверждать в учетной политике все формы первичных учетных документов, а не только те, по которым нет типовой формы. При формировании учетной политики можно учитывать правила МСФО. В частности, организация может исходить из Международных стандартов финансовой отчетности, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета (пункт 7 ПБУ 1/2008). В новом ПБУ 1/2008 более подробно изложен порядок корректировки бухгалтерской отчетности при внесении изменений в учетную политику. Если последствия изменений могут быть оценены, то корректируется входящий остаток по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Изменение учетной политики может производиться не только с начала отчетного года, если это обусловлено причиной такого изменения. Согласно п.7 ПБУ 1/2008 формирование учетной политики по конкретному направлению ведения и организации учета означает выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными документами по бухгалтерскому учету. В тех случаях, когда по конкретному вопросу в нормативных документах возможные способы ведения учета не установлены, организация осуществляет разработку соответствующего метода самостоятельно. Приведенный порядок формирования учетной политики означает, в частности, что по конкретным вопросам способы учета отдельных объектов в финансовом и налоговом учете могут не совпадать. При этом способы ведения учета должны соответствовать действующему законодательству и обеспечивать выполнение стоящих перед учетом задач. Для достижения этих целей учетная политика должна обеспечивать выполнение требований полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания над формой, непротиворечивости и рациональности.

     Формирование учетной политики по всем направлениям учета должно осуществляться в соответствии с назначением учетной информации применительно к конкретным условиям и отраслевым особенностям деятельности организации с учетом аналитического подхода к рассмотрению всех возможных вариантов исполнения учетных процедур. При формировании учетной политики, а в последующем, и в пояснительной записке к годовой финансовой отчетности, предполагается раскрыть ряд обстоятельств хозяйственной деятельности, а, отсюда, и организации учета. Порядок организации учетных процедур можно классифицировать по признаку их назначения как организационный, технический и методический аспекты учетной политики. При этом, следует иметь в виду, что если организационные аспекты учетной политики относятся в основном к сфере полномочий руководителя организации, то в соответствии с требованиями статьи 7 Закона «О бухгалтерском учете» и по существу раскрываемых вопросов, технический и методический аспекты учетной политики должны формироваться учетными работниками.

     Организационная составляющая учетной политики заключается в определении организационной формы управленческих служб, осуществляющих учетные процессы. В частности, руководитель организации должен установить: кто и в какой форме осуществляет финансовый, налоговый и управленческий учет, насколько интегрированы процедуры всех перечисленных направлений учета, а также в какой мере централизованы или децентрализованы учетные процедуры при наличии в организационной структуре организации обособленных подразделений.

     Технический аспект учетной политики раскрывает приемы осуществления учетных процедур и заключается в обеспечении единообразия их осуществления в рамках организации. К числу технических приемов можно отнести такие аспекты учетной политики как формы и способы ведения бухгалтерского учета, рабочий план счетов, документирование и организация документооборота, определение порядка проведения инвентаризаций, регламент материальной ответственности и расчетов с работниками по подотчетным суммам.

     Методический аспект учетной политики предполагает выбор методов осуществления учетных процедур, способов измерения и оценки объектов учета, группировки информации на счетах или в регистрах учета. В частности, должны быть предусмотрены процедуры признания и принятия к учету соответствующих объектов, способы их измерения и оценки, формы расчетов.

     Кроме того, учетная политика должна раскрывать порядок признания и оценки всех видов доходов и расходов организации для целей финансового и налогового учета, хотя данная информация может не совпадать по структуре, порядку признания и оценке  не только в части разных, но и в рамках одного и того же направления учета.

     В число обязательных вопросов, подлежащих раскрытию в рамках учетной политики, также включаются:

- порядок  принятия к учету, группировка  установления сроков полезного  использования и методов начисления  амортизации основных средств  и нематериальных активов в  финансовом и налоговом учете;

- порядок  учета заготовления и оценки  товарно-материальных ценностей  при их принятии к учету  и списании;

- установление  методов группировки и учета  затрат на производство и калькулирования  себестоимости продукции;

- методы учета  выпуска готовой продукции;

- методы учета  и распределения косвенных расходов, в том числе общехозяйственных  расходов и услуг вспомогательных  производств и хозяйств;

- порядок  учета расходов будущих периодов;

- порядок  образования и расходования средств  целевого финансирования и целевых  поступлений и другие.

     Традиционно формируемая учетная политика структурно может включать или совмещать два раздела: 1-ый раздел «Организационно – технические способы ведения учета» и 2-ой – «Методические приемы и способы ведения учета».

     Учетная политика может быть представлена двумя самостоятельными документами, а может состоять из двух разделов:

1-ый раздел  «Учетная политика для целей  бухгалтерского учета» и 

2-ой раздел  «Учетная политика для целей  налогообложения». 

4.3 Порядок внесения исправлений в отчетность

Порядок внесения исправлений в бухгалтерский  учет и отчетность может осуществляться корректурным способом, способами: дополнительной и сторнировочной записями. Применяемый способ зависит от момента их выявления. В представляемых отчетных формах не допускаются подчистки и помарки. В случаях исправления ошибок делаются соответствующие оговорки, которые подтверждаются лицами, подписавшими бухгалтерский баланс и иные формы, с указанием даты исправления.

1. При выявлении  неправильного отражения хозяйственных  операций текущего периода до  окончания отчетного года исправления  производятся записями по соответствующим  счетам бухгалтерского учета  в том же месяце отчетного  периода, когда выявлены искажения.

2. При выявлении  ошибок после завершения отчетного  года, но до утверждения бухгалтерской  отчетности в установленном порядке  исправления производятся записями  декабря года, за который составляется  отчетность.

3. Если ошибки  выявлены после утверждения бухгалтерской  отчетности, то изменения в нее  не вносятся, а отражаются как  результаты (прибыль или убыток) прошлых отчетных периодов.

     Утверждены ПБУ 22/2009 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". В нем приведены случаи составления уточненной (пересмотренной) бухгалтерской отчетности за предыдущие годы.

     Алгоритм действий при новом порядке может выглядеть следующим образом.

1. Если это:

- ошибка текущего  отчетного года, выявленная до  его окончания;

- несущественная  ошибка прошлого года, найденная  после даты подписания отчетности  за этот период, то исправления вносятся в том месяце, когда они выявлены.

2. Если это:

- ошибка прошлого  года, выявленная до даты подписания  годовой отчетности за прошлый  год;

- существенная  ошибка отчетности прошлого года, найденная после даты ее подписания, но до представления ее пользователям  или утверждения, то исправления вносятся записью декабря отчетного года, за который составляется отчетность. По второму виду ошибок отчетность может быть повторно представлена пользователям.

3. Если это:

- существенная  ошибка прошлого года, выявленная  после утверждения годовой отчетности, то исправления вносятся записями в январе нового года в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При этом производится пересчет сравнительных показателей прошлого года.

     По налоговому законодательству (ст. 54 НК РФ) при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). 

4.4 События после отчетной даты

     Основные нормативные документы: ПБУ 7/98 и ПБУ 4/99. Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

     Существенные события после отчетной даты подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год и должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В соответствии с п.6 ПБУ 7/98 существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации. В приложении к ПБУ 7/98 приведен примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты.

     К таким существенным событиям после отчетной даты отнесены

1. объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом;
2. произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости;
3. объявление  дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате;
4. обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства  при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период и др.