Формирование учетной политики, ее раскрытие и изменение

     В отечественной практике в качестве указанных понятий используется понятие «требования». Формируемая организациями учетная политика должна соответствовать требованиям полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

     Требование полноты означает необходимость отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности. Выполнение данного требования обеспечивается обязательным документированием всех хозяйственных операций в организации, своевременным проведением инвентаризации имущества и отражением ее результатов в учете.

     Требование своевременности подразумевает необходимость своевременно отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности факты хозяйственной деятельности. Выполнение данного требования обеспечивается, прежде всего, своевременным документальным оформлением фактов хозяйственной деятельности. Первичные бухгалтерские документы должны составляться в момент совершения хозяйственных операций или сразу по их окончании. Требование осмотрительности означает большую готовность к учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов (не допуская скрытых резервов).

     В настоящее время требование осмотрительности в отечественной практике нужно использовать осторожно, поскольку и без него многие организации стремятся увеличить расходы с целью уменьшения в отчетности прибыли и соответственно налога на прибыль.

     Требование приоритета содержания перед формой означает, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Например, сам по себе факт выдачи руководителям организации крупных ссуд не является незаконным. Однако если выдача этих сумм осуществляется в период неустойчивого финансового состояния организации, особенно при задержке выплаты начисленной оплаты труда из-за отсутствия денежных средств, то данную хозяйственную операцию следует признать неправомерной.

     Требование непротиворечивости обуславливает необходимость тождества данных аналитического учета с оборотами и остатками по синтетическим счетам на 1-е число каждого месяца, показателей бухгалтерской отчетности и данным синтетического и аналитического учета, а также показателей отчетности на начало и конец периода.

     Требование рациональности означает необходимость рационального и экономного введения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. Во исполнении данного требования необходимо изучить, прежде всего, возможности повышения уровня механизации и автоматизации учетных работ на всех этапах, начиная со сбора и регистрации информации (применение современных счетчиков, датчиков, измерительных устройств, мерной тары и т.п.). Следует также изучить рациональность структуры аппарата бухгалтерии, уровень квалификации каждого ее работника и т.д. Исходя из требования рациональности следует решать многие вопросы по бухгалтерскому учету, например самим составлять первичные документы по описанию затрат на оказываемые услуги сторонним организациям при задержке поступления от них расчетных документов (за потребленную в декабре электроэнергию счета, как правило, поступают в следующем году).

     На выбор и обоснование учетной политики влияют следующие факторы:

• Организационно-правовая форма организации (АО, государственное или муниципальное унитарное предприятие, ООО, производственный кооператив и т.д.);
• Отраслевая принадлежность и вид деятельности (промышленность, сельское хозяйство, торговля, строительство, посредническая деятельность);
• Масштабы деятельности организации (объем производства и реализации продукции, численность работников, стоимость имущества организации);
• Управленческая структура организации и структура бухгалтерии;
• Финансовая стратегия организации. (Например, стремление организации к уменьшению налога на прибыль и налога на имущество будут способствовать выбору таких вариантов учета, которые позволят увеличить себестоимость, - применение ускоренных методов амортизации основных средств, соответствующего метода при оценке израсходованных производственных запасов. Если для организации, наоборот, важно иметь в отчетности высокие показатели прибыли и рентабельности, то она должна выбирать варианты учета и оценки объектов учета, позволяющие уменьшить текущие затраты на производство продукции и ее реализацию – метод ФИФО при оценке израсходованных производственных запасов);
• Материальная база (наличие технических средств регистрации информации, компьютерной техники);
• Степень развития информационной системы в организации, в том числе управленческого учета;
• Уровень квалификации бухгалтерских кадров.

     Основы формирования и раскрытия учетной политики организации установлены ПБУ 1/08. Нормы ПБУ 1/08 распространяются на:

• В части формирования учетной политики – на все организации независимо от организационно-правовых форм;
• В части раскрытия учетной политики – на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам либо по собственной инициативе.

     Учетная политика организации формируется главным бухгалтером организации и утверждается руководителем организации. При этом утверждаются:

• Выбранные организацией варианты учета и оценки объектов учета;
• Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические счета и субсчета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
• Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.
• Порядок формирования инвентаризации активов и обязательств организации;
• Правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• Порядок контроля над хозяйственными операциями;
• Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

     При формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

     Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно - распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

     Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно -  распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения. Вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим Положением не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.

     1.2 Изменение учетной  политики

     Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

• Изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
• Разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;
• Существенного изменения условий деятельности (реорганизации, сменой собственников, изменения видов деятельности);

     Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

     Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформлено приказом (распоряжением).

     Изменение учетной политики должно производиться  начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.

     Изменения учетной политики на год, следующим за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации.

     Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

     Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренным соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя из требований представления цифровых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной точностью.

     Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за период, предшествующий отчетному.

     Указанные корректировки отражаются в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся. 

3. Раскрытие учетной политики

     Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

     Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания, о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности или движения денежных средств.

     Состав и содержание подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

     В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, в части, непосредственно относящейся к опубликованным данным.

     Если учетная политика организации сформирована, исходя из допущений, предусмотренных ПБУ 1/08, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности.

     Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.

     В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:

- причину  изменения учетной политики;

- содержание изменения учетной политики;

- порядок  отражения последствий изменения  учетной политики в бухгалтерской  отчетности;

- суммы корректировок,  связанных с изменением учетной  политики, по каждой статье бухгалтерской  отчетности за каждый из представленных  отчетных периодов, а если организация  обязана раскрывать информацию  о прибыли, приходящейся на  одну акцию, - также по данным  о базовой и разводненной прибыли  (убытку) на акцию;

- сумму соответствующей  корректировки, относящейся к  отчетным периодам, предшествующим  представленным в бухгалтерской  отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

     Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом. 

1.4 Нормативная база формирования учетной политики организации

     Формирование учетной политики организации и ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению (Федеральный закон «О бухгалтерском учете», положения по бухгалтерскому учету), другие носят рекомендательный характер (План счетов, методические указания, комментарии).

     В зависимости от назначения и статуса нормативные документы целесообразно представить в виде следующей системы: