Налогообложение реализации внутри страны и на экспорт

Таким образом, при преследовании цели правильно рассчитать налог на прибыль для целей налогообложения на счетах бухгалтерского учета, выполнить основную цель ПБУ 18/02 – сформировать данные для целей подготовки достоверной бухгалтерской отчетности в соответствии с бухгалтерскими требованиями практически невозможно.

Дальнейшее совершенствование учета расходов по налогу на прибыль может развиваться по пути максимального сближения российских правил с требованиями МСФО. Изменения в российские правила учета возможны как путем разработки и введения нового бухгалтерского стандарта, так и путем внесения изменений в ПБУ 18/02. Но существующая сегодня неопределенность со сроками принятия нового закона о бухгалтерском учете не позволяет с достаточной точностью спрогнозировать развитие событий в отношении принятия новых национальных стандартов.

Для формирования информации о расходах по налогу на прибыль и отложенных налогах по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности в соответствии с бухгалтерскими принципами и правилами, необходимо отказаться от формирования налога на прибыль в системном бухгалтерском учете с целью заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль. П.1 ПБУ 18/02 предписывает отражать в налоговой декларации по налогу на прибыль налог на налогооблагаемую прибыль, сформированную в бухгалтерском учете, что направлено на выполнение требований НК РФ, а не на подготовку достоверной бухгалтерской отчетности на основе норм бухгалтерского законодательства.

Также для снижения трудоемкости учетного процесса хотелось бы, чтобы организациям была предоставлена самостоятельность в порядке определения и формирования постоянных и временных разниц.

Кроме того, требуют уточнения отдельные определения и понятия для целей ПБУ 18/02, среди которых «постоянные разницы», «постоянное налоговое обязательство», «расход (доход) по налогу на прибыль».

Говоря об отмене правила существующего в ПБУ 18/02, которое предписывает формировать налог на прибыль в бухгалтерском учете, необходимо напомнить о требованиях Налогового кодекса РФ.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль и производят расчет налога на прибыль на основе данных налогового учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. При этом не запрещается использовать для ведения налогового учета регистры бухгалтерского учета, так как согласно НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. В соответствии со статьей 313 НК РФ налоговый учет осуществляется «в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога». Но применение бухгалтерских регистров учета для систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период не означает замену налогового учета бухгалтерским учетом. Это подтверждает и статья 314 НК РФ, в которой дано определение аналитических регистров как сводных форм систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Таким образом, ПБУ 18/02, являясь нормативно-правовым актом, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность, не может устанавливать требования к формированию налоговой базы по налогу на прибыль (налогооблагаемой прибыли) и величины налога на прибыль.

Отказываясь от идеи ведения налогового учета на основании ПБУ 18/02, было бы целесообразно для целей данного бухгалтерского стандарта текущим налогом на прибыль признавать налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (НК РФ).

Упрощение порядка выявления и отражения информации о постоянных и временных разницах в бухгалтерском учете

Существующие нормы (пункт 5 ПБУ 18/02) говорят о том, что «информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно». То есть нормы данного пункта ПБУ 18/02 разрешают организациям самостоятельно устанавливать порядок формирования информации о постоянных разницах. В то же время в п. 6 указывается на обязательность обособленного бухгалтерского учета постоянных разниц «в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница», что ограничивает самостоятельность организаций. Аналогично пункт 13 ПБУ 18/02 говорит о том, что «вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница)». Помимо того, что постоянные и временные разницы, определяемые в ПБУ 18/02 как расходы и доходы, практически невозможно отразить в бухгалтерском учете одновременно в качестве активов и обязательств, такой подход противоречит концепции учета отложенных налогов методом обязательств по отчету о прибылях и убытках. С учетом вышеизложенного изменения в ПБУ 18/02, могут позволить организациям самостоятельно определять порядок формирования информации о постоянных и временных разницах в бухгалтерском учете.

Продолжая тему рациональности ведения учета и самостоятельного определения организацией методологии и учетных процедур, хотелось бы и в отношении отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отказаться в ПБУ 18/02 от регламентации порядка ведения аналитического учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Изменения могут быть внесены в п.п. 14, 15 ПБУ 18/02 и направлены на отмену норм, предписывающих дифференцированный аналитический учет «по видам активов и обязательств отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств».

Сегодня норма, регулирующая порядок пересчета отложенных налогов при изменении ставки налога, в ПБУ 18/02 отсутствует. Представляются целесообразными изменения в стандарт, которые позволят в случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах пересчитать величину отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

В пункте 19 ПБУ 18/02 рассматриваются условия, при выполнении которых возможно отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. На практике данные условия позволяют почти всегда отражать в балансе свернутый показатель отложенных налогов на прибыль. Следовало бы учесть еще одно обязательное условие сальдирования, которое базируется на юридически закрепленном в НК РФ праве организации зачитывать суммы налога на прибыль. Сальдирование должно быть возможно только в том случае, если отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства относятся к налогам на прибыль, которые уплачиваются одним и тем же юридическим лицом – налогоплательщиком, имеющим в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах право зачета сумм налога на прибыль, подлежащих уплате в бюджет, и сумм налога на прибыль, подлежащих возврату из бюджета.

Возможно, совершенствование учета расходов по налогу и отложенных налогов на прибыль поможет бухгалтерам-практикам избавиться от трудоемких учетных процедур постоянных и временных разниц и существенно снизить затраты на формирование информации о налоге на прибыль в бухгалтерской отчетности.

3.3 Прогнозирование налога на прибыль организаций

На увеличение прибыли организации влияют множество факторов, наиболее важными из которых являются увеличение объема производства и продаж и снижение себестоимости реализуемой продукции.

ООО «НОРДИНТРАСТ» планирует увеличить поставку пиломатериалов на экспорт, а также продажу на внутреннем рынке.

Согласно Приложению О предполагаемая выручка от реализации пиломатериалов на экспорт составит 2754547,27 руб.

Согласно Приложению П предполагаемая выручка от реализации пиломатериалов на внутреннем рынке составит 477906,05 руб.

Итого предполагаемая общая выручка составит 3232454,37 руб.

Фактическая выручка за 1 квартал 2009 года составила 2863644,26 руб.

Планируемый прирост объема производства составит:

( 3232454,37 / 2863644,26 )* 100 % = 1,129 %.

Исходя из данного показателя, прогнозируемый прирост прибыли за 2 квартал 2009 года составит:

458753,74 * 1,129 % = 5179,33 руб.

Соответственно, прогнозируемая прибыль составит:

458753,74 + 5179,33 = 463933,07 руб.

Прогнозируемый налог на прибыль составит:

463933,07 * 20 % = 92787 руб.

Таким образом, прирост объема производства и реализации готовой продукции на 1,129 % приводит к увеличению налога на прибыль на 5179 руб.

3.4 Прогнозирование НДС

С увеличением объема произведенной и реализованной продукции происходит увеличение расходов на ее производство и реализацию.

Так как реализация на экспорт облагается по ставке 0 % ,то НДС начисленный в данном случае не изменится и будет равняться 0.

Одновременно возрастут расходы, что увеличит сумму НДС, подлежащую вычету.

При планируемом росте производства и реализации продукции на 1,129% увеличатся на данный показатель и вычеты.

Согласно налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2009 года сумма налоговых вычетов по экспортным операциям составила 202344 руб.

Прогнозируемая сумма вычетов во 2 квартале 2009 года составит:

202344 + 202344 * 1,129 % = 204628 руб.

При увеличении реализации продукции на внутреннем рынке во 2 квартале 2009 года увеличится сумма НДС, исчисленная от реализации, а также увеличится сумма НДС, подлежащая вычету.

Прогнозируемая сумма НДС, исчисленная от реализации:

76207 * 1,129 % + 76207 = 77067 руб.

Прогнозируемая сумма вычетов:

35097 + 35097 * 1,129 % = 35493 руб.

НДС, подлежащий уплате в бюджет:

77067 – 35493 = 40714 руб.

Всего прогнозируемое возмещение суммы НДС из бюджета составит:

204628 – 40714 = 163914 руб.

Согласно Приложения И за первый квартал 2009 года исчислено к возмещению из бюджета – 161234 руб.

Сравнив фактическую и прогнозируемую суммы возмещений НДС из бюджета, можно сделать вывод, что незначительный прирост объема производства и реализации готовой продукции приводит к незначительному увеличению суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета.

3.5 Направление оптимизации НДС

1. Экономия на платежах НДС при фактической реализации товара.

На практике встречаются случаи применения в целях ухода от уплаты НДС схемы, обобщенно заключающейся в последовательном осуществлении ряда действий, как то:

- продавец товара передает его в уставный капитал покупателя;

- продавец покидает состав учредителей;

- при выходе из состава учредителей свою долю продавец получает в денежном эквиваленте стоимости товара.

Таким образом, покупатель получил ценности, а продавец получил деньги, но НДС им уплачивать нет необходимости, поскольку вклад в уставный капитал и получение его обратно НДС не облагаются. Однако все это применимо не часто по вполне понятным причинам, связанным, прежде всего, с длительностью регистрации изменений в учредительных документах. В этой связи целесообразно вспомнить о совместной деятельности, поскольку она юридического лица не образует (ст. 1041 ГК РФ) и потому тратить время на связанные с регистрацией процедуры нет необходимости. Просто двое объединяют свои ресурсы – один (продавец) вносит товар, другой (покупатель) вносит деньги. С практической точки зрения это удобно, поскольку согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ такая операция не является реализацией и не облагается НДС. В дальнейшем указанные участники совместной деятельности по взаимному соглашению расторгают договор о совместной деятельности и делят имущество, в результате чего продавец получит долю деньгами, а покупатель – товаром.

Эта схема работает при условии, что покупателю не нужен налоговый вычет по НДС, поскольку он не является плательщиком НДС – в противном случае целесообразность реализации данной схемы значительно сужается. Лицами, не заинтересованными в налоговом вычете по НДС, являются налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения («упрощенцы»), переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности («вмененщики») либо освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС («освобожденцы»). Поскольку в основу схемы заложено вуалирование факта реализации товара, то и счет-фактура не требуется. Применение схемы может быть, в частности, направлено на обеспечение заинтересованности покупателя в приобретении товара со скидкой – т. е. в цене товара не учитывается НДС.

Разумеется, договор должен полностью соответствовать требованиям, предъявляемым к документальному оформлению совместной деятельности. Причем, из договора ни прямо, ни косвенно не должно усматриваться, что продавец приобрел товар специально для вклада в совместную деятельность, поскольку в противном случае НДС, который при покупке товара был уплачен и принят к вычету, придется восстановить. Лучше, если на основе каких-либо иных документов можно было бы сделать вывод о том, что товар первоначально был куплен для своих производственных нужд, либо для перепродажи – для этого можно, как минимум, с третьим лицом составить протокол либо договор о намерениях, который разумеется, никого ни к чему не обязывает. В договоре должна быть четко сформулирована цель совместной деятельности и способ достижения этой цели. Причем, желательно, чтобы имущество (в виде вносимого продавцом в качестве вклада товара) теоретически могло бы использоваться товариществом. И, главное, придумайте достоверную причину расторжения договора – вполне подойдет желание одного из товарищей вложить имущество в более выгодный проект.

Необходимо помнить, что когда участник деятельности забирает в пределах первоначального взноса свою долю, то реализацией это не признается. Именно это обстоятельство будет решающим в случае возникновения спора с налоговым органом. Выходит, НДС начислять не надо.

Чтобы совместная деятельность не могла быть признана притворной сделкой, следует в ее рамках осуществить какую-нибудь операцию – пусть даже самую незначительную, например, купить что-нибудь несущественное и продать его. Должно быть само собой разумеющимся, что договор о совместной деятельности, дабы не привлекать внимание к нему (а, следовательно, и к себе), не следует расторгать, образно говоря, на следующий день после того, как он будет заключен – пусть он просуществует в пределах месяца. Кстати, этого можно добиться путем заключения договора задним числом, а расторжения – сегодняшним.