Налогообложение реализации внутри страны и на экспорт

2. Экономия на платежах НДС покупателем товара, формально выступающим в качестве посредника.

Покупатели товара из-за невозможности применить налоговый вычет по НДС нередко вынуждены отказываться от сотрудничества с субъектами хозяйственной деятельности, перешедшими на единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, применяющими упрощенную систему налогообложения либо освобожденными от уплаты НДС. Дело в том, что если продавец товара не платит НДС, он либо выставляет покупателю счет-фактуру с нулевым НДС – в случае освобождения, либо вовсе не выписывает счет-фактуру – при уплате единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или при применении упрощенной системы налогообложения. В результате покупатель товара оплачивает его без НДС и не может применить вычет – ситуация на практике встречается нередко.

Продавец товара может предложить покупателям, которые покупают продукцию для дальнейшей перепродажи, а не для собственного использования, договорные отношения на основе договора купли-продажи заменить посредническими договорными отношениями – формально, разумеется. Собственно, в этом и заключается  суть данного способа – покупатель, отныне называющийся комиссионером или агентом, берет у продавца, выступающего в качестве принципала или комитента, товар, но на свой баланс его не принимает, а отражает на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» и продает товар конечному потребителю, добавив к первоначальной стоимости торговую наценку. Таким образом, посредник продает принадлежащий комитенту товар и оставляет себе вознаграждение в размере наценки. Налог на прибыль и НДС посредник платит с суммы наценки, а не с конечной стоимости товара, заплаченной конечным покупателем товара. При применении такого способа для комиссионера не имеет значения, является или нет комитент плательщиком НДС, поскольку вычет НДС изначально не предусматривался. Сумма налога к уплате в бюджет будет равна разнице между НДС, который фирма начислила бы при отгрузке потребителю, если бы осталась перекупщиком, и налоговым вычетом, возникающим после оплаты продукции поставщику, не освобожденному от уплаты НДС. При использовании агентского договора лица, покупающие товар у продавцов, перешедших на ЕНВД для отдельных видов деятельности, применяющих упрощенную систему налогообложения либо освобожденных от уплаты НДС, получают возможность платить меньше НДС, чем при купле-продаже.

Такой способ нецелесообразен для оптовиков, реализующих продукцию, облагаемую НДС по ставке в размере 10%. Дело в том, что при продаже, например, продуктов питания, посредник заплатит больше НДС, поскольку он продает не товар, а услугу по реализации товара. Иными словами, ставка НДС в пониженном размере относится исключительно к установленному п.2 ст. 164 НК РФ перечню товаров и услуг, в состав которого входит реализация услуг по продаже этих товаров, в связи с чем независимо от того, что продает посредник, он должен применять по НДС ставку в размере 18 %.

3. Вычет НДС  по приобретенному оборудованию.

Еще совсем недавно считалось, что НДС по приобретенному оборудованию модно вычесть, только когда это оборудование принято к бухгалтерскому учету на счете 01 «Основные средства». Причем, также было принято считать, что если оборудование монтировалось, списать НДС можно было лишь в том месяце, когда впервые начислена налоговая амортизация.

Президиум ВАС РФ  постановлением от 24 февраля 2004 г. № 10865/03разъяснил, что если приобретенные налогоплательщиком ценности оприходованы, он вправе вычесть НДС, хотя бы даже имущество было принято к бухгалтерскому учету не на счете 01 «Основные средства», а на счете 01 «Оборудование к установке», поскольку в главе 21 НК РФ не определено, когда основное средство считается «принятым на учет». На практике это означает, что имущество может быть принято к бухгалтерскому учету, например на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», но налогоплательщик вправе вычесть НДС. Иными словами, если имущество, например, куплено в мае, то сразу же может быть уменьшен долг по НДС, несмотря на то, что оно начнет работать, допустим, в сентябре или позднее.

Хотя Президиум ВАС РФ по указанному выше делу рассматривал ситуацию, связанную с покупкой импортного оборудования, указанное выше постановлении ВАС РФ не относится только к импортной технике, поскольку в нем указано, что вычеты по НДС должны производиться по п.1 ст. 172 НК РФ, а в нем не сказано о том, что какие-либо ценности (российские или зарубежные) приходуются в особом порядке. Таким образом, вычет по любым ценностям должен применяться по одинаковым правилам независимо от происхождения этих ценностей (импортные или отечественные) – т. е. порядок касается любых активов, которые сначала принимаются к бухгалтерскому учету на счете 07 или 08, потом списываются на счет 01.

Суд указал, что НДС можно вычесть сразу, если его суммы заплачены при ввозе оборудования в Россию и не предъявлялись подрядными организациями – т. е. входной НДС от подрядчиков, собирающих основные средства, сразу предъявить к вычету нельзя, а следует соблюдать требования п.5 ст. 172 НК РФ. Так же, как «подрядный» НДС, нужно учитывать и налог по товарам, приобретенным для монтажа.

Важно, что судьи рассматривали только той случай, когда имущество приобретено, поскольку если налогоплательщик сам создает основные средства или покупает недостроенные объекты незавершенного капстроительства, то не стоит использовать указанное выше постановление ВАС РФ, поскольку вычет НДС по таким объектам должен проводиться в особом порядке на основании п.6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ.

В рамках рассматриваемого круга вопросов следует также иметь в виду, что Президиум ВАС РФ в указанном выше постановлении не уточнил, как называть неиспользуемое оборудование, недвижимость и иные дорогостоящие активы, тогда как в ст. 172 НК РФ говорится о вычетах «при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг)» и уточняется, что долг перед бюджетом уменьшает НДС, уплаченный по основным средствам и нематериальным активам. По общим правилам товары – это имущество, предназначенное для перепродажи (п. 3 ст. 38 НК РФ), а в главе 21 НК РФ товарами считаются любые материальные ценности, купленные налогоплательщиком. НК РФ не содержит специальных норм в отношении учета входного НДС по материалам, однако согласно НК РФ НДС по материалам можно вычитать так же, как и НДС по товарам. Аналогичный подход следует применять и в отношении НДС по приобретенному оборудованию, и положения указанного выше постановления в этой части являются серьезным дополнительным аргументом.

3.6 Направление оптимизации налога на прибыль организаций

1. Экономия на платежах по налогу на прибыль путем признания косвенных расходов вместо прямых.

Выгоднее как можно большую часть затрат включить в состав косвенных расходов, поскольку их в отличие от прямых расходов можно включить в расчет налога на прибыль сразу в том же периоде, в котором они возникли, тогда как списание прямых расходов может быть очень длительным и потребует распределения на остатки незавершенной продукции, готовой продукции и отгруженных товаров.

В организациях, имеющих структурные подразделения, дело может быть организовано таким образом, что эти структурные подразделения будут принимать определенное участие в производстве продукции или выполнении работ. Следует отметить, что речь не только об обособленных подразделениях, но и о любых иных структурных подразделениях организации.

Суть способа заключается в том, что, например, по получении заказа на выполнение определенной работы, выполнять ее начинает одно структурное подразделение организации, а закончив свою часть работы, передает ее результат следующему структурному подразделению, которое, в свою очередь, выполняет свою часть работы и результат передает следующему. И так до окончания работы в целом. Полностью законченный результат работы организации передает все заказчику. На каждом этапе возникают расходы, которые в соответствии со ст. 318 НК РФ относятся к прямым расходам, - это используемые каждым из структурных подразделений для выполнения своей части работы материалы, заработная плата работников, начисленный на нее ЕСН и амортизация оборудования. Одновременно эти же расходы согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ относятся к косвенным материальным расходам на выполнение работ и оказание услуг производственного характера для организации ее структурными подразделениями. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы, а также транспортные услуги структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов). Излагаемы способ как раз и рассчитан на то, что все структурные подразделения организации производят отдельные операции по выполнению заказанной организацией работы в целом. Иными словами, эти структурные подразделения выполняют работы производственного характера. Таким образом, приходящиеся на каждый из структурных подразделений материалы, зарплату, ЕСН и амортизацию можно с равными основаниями отнести к двум группам расходов – прямым расходам и косвенным. В этой связи необходимо обратить внимание на очень важное в данном случае обстоятельство – в таких случаях в соответствие с п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать группу расходов. Однако это право целесообразно также зафиксировать в учетной политике.

В результате применения изложенного способа у организации все названные затраты могут быть отнесены к косвенным расходам, а прямых расходов у нее может не быть вообще. Подчеркнем, что такой способ применим не только в отношении выполнения работ, но и в отношении производства товаров (продукции).

Правда, следует учитывать, что это применимо лишь для подразделений, не создающих полуфабрикаты, которые другие отделы потом используют для производства готовой продукции, поскольку произведенный одним структурным подразделением полуфабрикат нельзя считать результатом выполненных им для другого подразделения работ. В таком случае подразделениями друг другу передается результат производства, а в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ говорится об отдельных операциях по производству. Такой изложенный выше способ также не подходит фирмам с подразделениями, каждое из которых производит уже законченный продукт, продаваемый потом фирмой на сторону. Однако применительно к указанным особенностям одновременно следует добавить, что путем организации (реорганизации) должным образом технологического процесса можно избежать действия отмеченных выше ограничений применения изложенного способа.

2. Экономия на платежах по налогу на прибыль путем уплаты неустойки партнеру по бизнесу.

Возможно партнерские отношения по бизнесу между несколькими организациями организовать таким образом, что основной партнер в результате постоянного нарушения договорных отношений с контрагентами платит им неустойку (в той или иной форме) и на сумы этой неустойки уменьшает свою налогооблагаемую прибыль. Если налоговики считают осуществленные организацией расходы экономически неоправданными, они должны сами это доказывать в суде, а в противовес возможным их доводам следует оформить справку от контрагента о том, что он включает сумму полученной неустойки в свою прибыль. Понятно, что такая справка в суде будет иметь решающее значение, поскольку она свидетельствует о том, что бюджет ничего не теряет. А чтобы ничего не терял и сам контрагент, он может заключить договор права уступки требования с другой организацией, к которой от первого участника схемы перейдут все права по сделке, включая право на взимание неустойки. В таком случае именно последний участник схемы должен выдать первому участнику (возможно для убедительности через второго) справку о том, что он включил сумму неустойки в свою прибыль. Первый и второй участники схемы не отвечают за действия третьего участника, и судьи практически единодушны во мнении, что хозяйствующие субъекты не несут ответственности за действия своих партнеров. Кстати, третьим участником схемы необязательно должно быть одно лицо – их может быть несколько, более того – лучше, если их будет несколько и с разными сроками осуществления своей деятельности.

Важным обстоятельством в такого рода схеме является то, что если указанная справка будет представлена в ходе налоговой проверки, то налоговики могут предпринять определенные усилия в целях проведения так называемой встречной проверки в отношении третьего участника схемы, в связи с чем целесообразно такую справку предъявить именно по суду при рассмотрении арбитражного дела по спору с налоговым органом, поскольку налогоплательщики  в отличие от налоговых органов вправе представлять налоговые доказательства, включая те из них, которые не были предъявлены в ходе налоговой проверки.

3. Экономия на платежах по налогу на прибыль с помощью организации или индивидуального предпринимателя, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, большинство налогов не платят (налог на прибыль, ЕСН, налог с продаж, НДС, налог на имущество) поскольку они заменены единым налогом. Его рассчитывают либо по ставке 6% с полученных доходов, либо по ставке 10% с разницы между доходами и расходами. В целях реализации излагаемой ниже схемы необходимо, чтобы налогоплательщик, применяющий УСН, выбрал первый вариант исчисления единого налога – т. .е по ставке 6%. Желательно, чтобы индивидуальный предприниматель или руководитель организации, выступающей в качестве налогоплательщика, применяющего УСН («упрощенец»), не работали в основной организации, на которую рассчитана данная схема.

«Упрощенец» должен заключить с «основной фирмой» договор поставки или договор купли-продажи на значительную схему. По условиям договора «основная фирма» в определенный срок должна перечислить «упрощенцу» аванс, а в противном случае должна заплатить ему неустойку. Следует отметить, что чем больше размер неустойки, тем больше налогов поможет сэкономить данная схема, поскольку верхний предел размера неустойки законодательством не установлен.

Разумеется, «основная фирма» предусмотренный договором аванс не перечисляет, а затем и вовсе отказывается от исполнения договорных обязательств по поставке или купле-продаже, в связи с чем у нее возникает обязанность по уплате неустойки – на это, понятно, и рассчитана данная схема, поскольку для «основной фирмы» сумма неустойки в качестве внереализационных расходов уменьшает налогооблагаемую прибыль, а для «упрощенца» эта же сумма представляет собой внереализационный расход.

Иными словами, в результате выполнения условий договора по поставке или купле-продаже «основная фирма» на сумму неустойки уменьшит свою прибыль, облагаемую по ставке в размере 20 %, а «упрощенец» увеличит доход, облагаемый по ставке в размере 6 %. Затем, когда «упрощенец» уплатит свой небольшой единый налог, «основная фирма» возместит ему расходы. Таким образом, «основная фирма» экономию на налогах, которая составила 14 % от суммы неустойки, которые «основная фирма» должна была заплатить государству, она практически без риска оставила себе.