Налогооблажение. Налоговый учет

Глава 3: Проблемы, связанные с применением ЕНВД и меры для их решения

3.1. Актуальные проблемы при применении ЕНВД

ЕНВД появился в 2003 году по инициативе правительства РФ. В пояснительной записке к нему в качестве главной цели нового вида налогообложения называлось намерение «заметно снизить налоговое бремя на субъекты малого предпринимательства, упростить процедуры налогообложения и представления отчетности и в конечном счете создать более благоприятные условия для ускорения развития малого бизнеса». Но предположительно к 2014 году глава 26.3 "Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса будет отменена, и предприятия малого бизнеса не смогут применять данный спецрежим. Решение об отмене ЕНВД связано с большим количеством противоречивых вопросов и проблем при его применении. Рассмотрим некоторые из этих вопросов, часть из которых в недалеком прошлом удалось решить:

1)Во-первых начнем с рассмотрения вопроса, который возникает у многих организаций, к ЕНВД отношения не имеющих. Речь идет о ситуации, когда организация, находящаяся на общем режиме налогообложения или на «упрощенке», совершает разовую операцию, формально подпадающую под ЕНВД — например, перевозку грузов или продажу товара сотруднику за наличный расчет. Возникает крайне важный вопрос — должен ли налогоплательщик, который совершил подобную разовую операцию, переходить на ЕНВД? Ведь помимо обязанности рассчитать и уплатить налог, с ЕНВД связаны еще куда более затратные мероприятия. Так, плательщику ЕНВД нужно встать на налоговый учет по месту осуществления операций, составлять и сдавать налоговую отчетность, организовать раздельный учет деятельности, переведенной на ЕНВД, и деятельности, не подпадающий под этот налоговый режим. В общем, появление операции, подпадающей под этот спецрежим, способно добавить проблем бухгалтерии.

К счастью, при разовых сделках эти проблемы налогоплательщикам не грозят. Дело в том, что ЕНВД предназначен для налогоплательщиков, которые ведут соответствующие (названные в законе) виды предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). А предпринимательская деятельность — это деятельность систематическая. Именно такое определение содержится в статье 2 ГК РФ.

Очевидно, что разовая операция не может представлять из себя вид предпринимательской деятельности. А значит, она не подпадает под единый налог на вмененный доход, что, в свою очередь, освобождает организацию, совершившую такую сделку, и от уплаты налога, и от множества бумажной работы.[12]

2) С тем фактом, что единым налогом на вмененный доход облагаются именно виды предпринимательской деятельности, связана и еще одна часто возникающая на практике проблема. Речь идет о ситуациях, когда организация или предприниматель временно перестали вести деятельность, облагаемую ЕНВД. Остаются ли они в таком случае плательщиками этого налога? Должны ли подавать нулевые декларации? Обязаны ли сняться с налогового учета? Вот спектр вопросов, возникающих в такой ситуации.

Контролирующие органы четкого ответа на них не дают. Так, налоговая служба считает, что если приостановление деятельности носит временный характер и вызвано объективными причинами, что можно подтвердить документально, то организация может не платить налог. Но при этом должна подавать нулевые декларации.[13] Называет налоговая служба и документы, которые могут подтвердить временное прекращение деятельности по объективным обстоятельствам. Это могут быть, например, документы, подтверждающие временную нетрудоспособность предпринимателя, документы из МЧС или коммунальных предприятий об аварийной ситуации в офисе организации, решение суда или предписание органов исполнительной власти о приостановлении деятельности, расторжение договора аренды нежилого помещения, приказ о проведении ремонта.

Если же таких документов у налогоплательщика нет, считает ФНС России, то он должен либо платить налог, либо сниматься с учета в качестве плательщика ЕНВД.

Минфин же с таким подходом не согласен. По мнению финансового ведомства, никаких нулевых деклараций по ЕНВД не может быть в принципе — налогоплательщик обязан платить налог до тех пор, пока не снимется с учета. И эта обязанность не зависит от того ведется ли деятельность и есть ли у налогоплательщика физические показатели (работники, торговый зал и т.п.), на основании которых рассчитывается налог. [14]Аргументирует Минфин свою позицию так. Во-первых, ЕНВД исчисляется из базовой доходности, которая представляет собой условную величину потенциально возможного дохода. Поэтому то, что деятельность не велась и доход в реальности не получен, значения не имеет. Во-вторых, Налоговый кодекс не предусматривает возможности представления «нулевых» деклараций по ЕНВД.

На самом же деле, если исходить из буквального прочтения Налогового кодекса, не правы ни те, ни другие. Дело в том, что как мы уже упоминали, единым налогом на вмененный доход облагаются определенные виды предпринимательской деятельности. Соответственно, плательщиками ЕНВД признаются лица, осуществляющие такую предпринимательскую деятельность (п. 1 ст. 346.28 НК РФ). Выходит, что лицо остается плательщиком ЕНВД ровно до тех пор, пока фактически ведет предпринимательскую деятельность. Как только он перестает вести такую деятельность, он теряет статус плательщика ЕНВД. А вместе с этим статусом он утрачивает обязанности и по предоставлению декларации (п. 1 ст. 80, п. 3 ст. 346.32 НК РФ), и по уплате налога.

3) Третьим спорным вопросом, который мы рассмотрим, будет вопрос о применении вычетов по НДС в случае, если плательщик ЕНВД выставил покупателю счет-фактуру с выделенным в нем НДС. Споры по этому вопросу шли достаточно давно. Ведь, с одной стороны, данную сумму плательщик ЕНВД обязан перечислить в бюджет. И законодатель называет эту сумму именно налогом. Но с другой — перечисление этой суммы не делает плательщика ЕНВД плательщиком НДС, ибо подобной оговорки ни в главе 21, ни в главе 26.3 НК РФ нет.

И вот недавно точку в этих спорах поставил Президиум Высшего арбитражного суда РФ.[15] В нем судьи указали, что плательщики ЕНВД не являются плательщиками НДС (кроме «таможенного»). Поэтому они априори не имеют права на применение налоговых вычетов по этому налогу. И тот факт, что они в том или ином периоде перечисляют в бюджет сумму НДС (поскольку выставляли своим покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога), в данном случае значения не имеет, поскольку статуса плательщика ЕНВД не меняет.

Так что нам остается лишь констатировать: перечисление в бюджет сумм НДС, выделенных в счете-фактуре и полученных от покупателей, не превращает плательщика ЕНВД в плательщика НДС. А значит, не дает ему права на вычет данного налога.

4) Еще одним сложным вопросом при применении ЕНВД является отнесение продукции, которой торгует налогоплательщик, к разряду собственной. Напомним, что операции по реализации продукции собственного производства статья 346.27 Налогового кодекса выводит из-под ЕНВД. По таким операциям налогоплательщик должен применять либо общую систему налогообложения, либо УСН.

Но при этом Налоговый кодекс обходит стороной весьма важный вопрос о том, что же именно относится к продукции собственного производства. Отсутствие такого определения не создает проблем лишь когда речь идет о торговле товарами, произведенными самостоятельно на собственных производственных мощностях. А как быть, если продукция производится из материалов, принадлежащих налогоплательщику, но на мощностях сторонних фирм по договорам подряда?

Судебная практика дает на этот вопрос достаточно четкий ответ — при такой схеме производства получившуюся продукцию нельзя считать продукцией собственного изготовления. А значит, при ее продаже налогоплательщик, заказавший изготовление таких товаров, имеет право применять ЕНВД. Признавать его изготовителем данных товаров неправомерно, ни с точки зрения гражданского законодательства, ни с точки зрения законодательства налогового.[16]

Но контролирующие органы до последнего момента придерживались противоположного мнения: они считали, что при продаже товаров, изготовленных из сырья, принадлежащего налогоплательщику, в любом случае нужно говорить о реализации продукции собственного производства. И абсолютно не важно, кто именно осуществлял фактическое производство — сам налогоплательщик или третье лицо по договору с ним.[17] А значит, налогоплательщику нужно организовывать раздельный учет, озаботиться выбором режима налогообложения для такой деятельности и т.п.

Однако недавно все таки финансовое ведомство неожиданно изменило свое мнение на более либеральное. В письме от 12.04.11 № 03-11-06/3/44 Минфин предложил отказаться от формального подхода к определению того, в каком случае продукция признается продукцией собственного производства. Теперь финансисты предлагают смотреть на суть отношений, возникающих между заказчиком и исполнителем по договору подряда, на основании которого производится продукция. Так, если налогоплательщик предоставляет подрядчику исключительно сырье (материалы, запасные части, комплектующие изделия и т.п.), а в самом производственном процессе не участвует, то полученная по такому договору продукция не будет признаваться продукцией собственного производства. И в этом случае ее продажа может подпадать под действие «вмененки».

Иначе обстоит дело в случаях, когда продавец реально участвует в процессе изготовления товаров — предоставляет свои мощности, технологии, сотрудников и т.п. В этом случае торговую деятельность по реализации полученных в результате такого сотрудничества товаров Минфин предлагает считать продажей товаров собственного производства.

5) Очень существенной проблемой также являются недоработки налогового законодательства, выраженные в ограниченности перечня видов деятельности, которые попадают под ЕНВД.

К примеру:   ЕНВД применяется для бытовых услуг, поименованных в ОКУН. Туда не включены такие услуги, как  предоставление посетителям бильярда, боулинга, детских аттракционов и т.д. Следовательно, деятельность по предоставлению населению таких услуг к бытовым услугам не относится и поэтому под действие главы 26.3 Налогового кодекса не подпадает. Для такой деятельности применяются другие режимы налогообложения ("упрощенка", общий режим). Существует еще множество подобных примеров.

В Налоговом кодексе существуют проблемы, связанные с определением торгового зала, а именно что же понимать под торговым залом?. В связи с этим налоговая служба рекомендует за площадь торгового зала принимать часть торгового помещения, предназначенную для обслуживания покупателей. Подсобные (бытовые) помещения не учитываются при расчете торговых площадей, так как не связаны с обслуживанием покупателей. Но есть очень важный момент. Фирма должна иметь необходимый документ (план), в котором четко видно разделение помещения: общий вид и из чего оно состоит. В противном случае при проверке подсобные помещения, не обозначенные в плане, могут быть признаны торговыми площадями и тогда инспекторы доначислят ЕНВД за неучтенные метры.

Также Налоговый кодекс не определяет порядка распределения торгового зала, если на его площади ведется несколько видов торговли (к примеру два вида предпринимательской деятельности: розничная торговля и реализация готовой продукции, или розничная и оптовая торговля). При этом для расчета налога по ОСНО или УСН площадь торгового зала не имеет никакого значения, так как налоговую базу формируют стоимостные показатели (доходы и расходы). Но возникает вопрос, почему не ведется разделение площади пропорционально объемам деятельности? Ведь при расчете ЕНВД нужно учитывать общую площадь торгового зала. Данный вопрос на сегодняшний день по-прежнему остается нерешенным.

6) В заключение коснемся нового объекта обложения ЕНВД — реализации товаров через торговые автоматы. Данный объект введен с 3 квартала 2011 года и по нему применяется показатель базовой доходности «торговый автомат» с базовой доходностью 4500 рублей в месяц. Здесь возникает спорный вопрос: ЕНВД — налог местный, и это значит, что сам по себе факт закрепления в Налоговом кодексе соответствующих положений еще не порождает обязанности по уплате налога. Для этого местные органы власти должны принять соответствующее решение.