Налоговый учет

Понятие «налоговый учет» вошло в практику хозяйствования с вводом Закона «О налогах и других обязательных платежах» (1995 год) широкую интерпретацию.

Налоговый учет - это оперативный учет, который обязаны вести налогоплательщики в течение налогового года для учета доходов и вычетов, причем большинство вычетов и ряд доходов не формируется в бухгалтерском учете. Можно сказать, что налоговый учет - это самостоятельный вид учета, имеющий свой предмет и методы его осуществления. Многие практические работники рассматривают налоговый учет, как часть или разновидность бухгалтерского учета.

Определение и содержание налогового учета следует  рассматривать в тесной связи  с процессом исчисления налога, подлежащего  уплате в бюджет, т.к. налоговый учет своей основной целью имеет точный расчет размера налогового обязательства.

Положения и нормы, регламентирующие порядок  и условия ведения налогового учета, содержатся в налоговом законодательстве, где подчеркивается что, то или иное положение применяется в строго ограниченных случаях, когда осуществляется расчет тех или иных налоговых  показателей с выделением термина «налоговое обязательство». Следует отметить, что фразе «налоговое обязательство» в действующем нормативном акте уделено значительное внимание.

В этой связи несовпадение бухгалтерского и налогового учета дает основание  российским авторам, рассматривать  налоговый учет с двух точек зрения: 
- налоговый учет в широком смысле слова;

- налоговый  учет в узком смысле слова.

Налоговый учет в широком смысле слова выступает  в качестве процесса фиксации имущества  налогоплательщиков, совершаемых им хозяйственных операций и их результатов  для определения показателей, необходимых  для исчисления суммы налога, подлежащей взносу в бюджет. Рассматривая налоговый учет с таких позиций, можно утверждать, что в качестве токового позволено рассматривать любой учет, осуществляемый на предприятии, в том числе статистический и бухгалтерский, т.к. они также связаны с налогообложением. 
Иными словами, когда бухгалтерский учет используется для исчисления суммы какого-то налога, подлежащей взносу в бюджет, он начинает выполнять две функции:

- учетно-финансовую (основная);

- учетно-налоговую  (вспомогательная).

Налоговый учет в  узком смысле слова есть специализированная система, действующая тогда, когда бухгалтерский учет не применим для расчета сумм причитающихся взносу в  бюджет. Именно такой подход позволяет выделить налоговый учет в "чистом виде", т.е. в качестве самостоятельной и независимой системы финансовых отношений при расчетах с бюджетом, например, по корпоративному подоходному налогу.

При этом рассмотрение налогового учета только в узком смысле необоснованно, т.к. во-первых, подобный подход исключает  из рассмотрения и анализа целый  блок бухгалтерско-учетных отношений, непосредственно применяемых для исчисления налога, а во-вторых, исторически, налоговый учет формировался через отмежевание от цели, назначения и определения налогового учета, на наш взгляд, это не меняет.

В чистом виде налоговый учет применяется достаточно редко, в то время как методология налогового учета почти везде основана на бухгалтерском учете. Налоговый учет прямо или косвенно базируется на данных бухгалтерского учета. Отсюда наше определение налогового учета вытекает из определения бухгалтерского учета и сводится к следующему:

«Налоговый учет - это система сбора, фиксации, обработки и передачи финансовой информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств плательщика».

Впервые понятие «налоговый учет» в законодательстве появилось с момента введения в действие Главы 25 Налогового кодекса (налог на прибыль), то есть с 1 января 2002 года. В статье 313 НК РФ указывается, что налогоплательщики должны исчислять налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных  документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым  кодексом.

Следует заметить, что отдельные нормы  налогового законодательства предусматривали  дополнительные требования к обобщению  информации для определения налоговой  базы и до введения в действие Главы 25 НК РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут  учет доходов, полученных от них физическими  лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена МНС РФ. Во исполнение данного положения МНС РФ утвердило форму N 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц», которая по своему назначению и содержанию является регистром налогового учета.

Таким образом, не смотря на легальное закрепление  понятие налогового учета только для целей Главы 25 НК РФ, подобные требования содержатся и в иных главах НК РФ и актах налогового законодательства, например, по ЕСН, НДС и др. налогам.

Целью налогового учета является формирование полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных  операций, а также обеспечение  информацией внутренних и внешних  пользователей, обеспечивающей контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налога.

В обобщенном виде предметом налогового учета  выступают производственная и непроизводственная деятельность предприятия, в результате чего у него как у  налогоплательщика возникают обязательства по исчислению и уплате (удержанию) налогов. Причем ведение налогового учета может быть возложено, как на налогоплательщика, так и на лиц, обязанных осуществлять исчисление налога. Для правильного понимания предмета «Налоговый учет» важное значение имеет разграничение таких терминов, как физическое лицо, юридическое лицо, резидент и нерезидент.

Содержанием налогового учета являются:

• первичные учетные документы (платежные поручения, накладные, акты выполненных работ, авансовые отчеты, справка бухгалтера и т.д.),
• аналитические регистры налогового учета (книга покупок, книга продаж, индивидуальная карточка по ЕСН, регистр формирования стоимости объекта учета и т.д.).
• расчет налоговой базы, который может содержатся как в отдельных регистрах налогового учета, так и в отдельных разделах налоговой декларации.

Аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, которые предназначены  для накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных  документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете  налоговой базы.

Содержание  данных налогового учета (в том числе  данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны  хранить налоговую тайну. За ее разглашение  они несут ответственность, установленную  действующим законодательством.

Система и форма регистров налогового учета в зависимости от вида налога может быть утверждена налоговым  законодательством либо разработана  самим налогоплательщиком соответствии с общими требованиями и рекомендациями МНС РФ.

Так, например, в ст. 169 НК РФ указывается, что налогоплательщик НДС обязан вести журналы учета  полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, при этом порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации.

А в  соответствии с требованиями Главы 25 НК РФ, напротив, налоговые и иные органы не вправе устанавливать для  налогоплательщиков обязательные формы  документов налогового учета в целях  исчисления налога на прибыль.

В этом случае система налогового учета  организуется налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется им в учетной политике организации, утверждаемой соответствующим  приказом (распоряжением) руководителя. Аналогично требованиям бухгалтерского учета, решение о внесении изменений  в учетную политику для целей  налогообложения при изменении  применяемых методов учета принимается  с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее  чем с момента вступления в  силу изменений норм указанного законодательства. В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Важно иметь ввиду, что налоговый учет не является дублированием бухгалтерского учета, а является его дополнением в тех случаях, когда в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями НК РФ. В таких случаях налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Не смотря на то, что организация налогового учета осуществляется по ряду налогов  налогоплательщиком самостоятельно, законодательство предусматривает к его форме  и содержанию общие требования. Так, по налогу на прибыль, данные налогового учета должны отражать:

• порядок формирования суммы доходов и расходов,
• порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде,
• сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах,
• порядок формирования сумм создаваемых резервов,
• сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован  налогоплательщиком, чтобы он раскрывал  порядок формирования налоговой  базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой  базы, являющиеся документами для  налогового учета, в обязательном порядке  должны содержать следующие реквизиты:

• наименование регистра,
• период (дату) составления,
• измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении,
• наименование хозяйственных операций,
• подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Регистры  налогового учета могут вестись  в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета  обеспечивают лица, составившие и  подписавшие их. При хранении регистров  налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и  обоснованием внесенного исправления.

Налоговая отчетность является составной частью налогового контроля. Согласно ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту  учета в установленном порядке  налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена  законодательством о налогах  и сборах.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о  полученных доходах и произведенных  расходах, источниках доходов, налоговых  льготах и исчисленной сумме  налога и (или) другие данные, связанные  с исчислением и уплатой налога. Налоговые органы не вправе требовать  от налогоплательщика включения  в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и  уплатой налогов.

Формы налоговых деклараций, если они не утверждены законодательством о  налогах и сборах, разрабатываются  и утверждаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Налоговая декларация представляется в налоговый  орган на бумажном носителе или в  электронном виде. Бланки налоговых  деклараций должны предоставляться  налоговыми органами бесплатно. Порядок  представления налоговой декларации в электронном виде определяется МНС РФ.

Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый  орган лично или через его  представителя, направлена в виде почтового  отправления с описью вложения или  передана по телекоммуникационным каналам  связи.