Налог на прибыль организаций. Особенности исчисления налога и уплаты налога организациями, имеющими обособленные подразделения

При переходе от производственной программе в ее существующем виде к балансу доходов и расходов, а данный переход представляется неизбежным в силу необходимости унификации российских и западных принципов управления бизнес–процессом, возрастет роль планирования налоговых отчислений как наиболее значимой (весомой) доли расходной части баланса.

Инструментарий, применяющийся в налоговом планировании, разнообразен. Среди прочих, в литературе обычно называются: экспертные правовые системы, базы данных по налоговой тематике (в том числе по СМИ); формирование запросов в налоговые инспекции, ГНС РФ, Министерство финансов и иные государственные органы; специальная научная и периодическая литература; арбитражная и общегражданская судебная практика; разъяснения и разработки специализированных консалтинговых и аудиторских компаний. Инструментарий налогового планирования формируется в зависимости, во–первых, от уровня принятия управленческих решений (оперативного, тактического или стратегического), а во–вторых, от мероприятий, использующихся в планировании налоговых отчислений, которые, в свою очередь, дифференцируются исходя из тяжести налоговой нагрузки в той или иной налоговой юрисдикции. Налоговая нагрузка рассчитывается как суммарная доля налоговых платежей, причитающихся с предприятия, за рассматриваемый период в добавленной стоимости продукции, произведенной предприятием за тот же период, при этом добавленная стоимость находится путем вычитания из стоимости произведенной продукции стоимости потребленных материальных средств производства (сырья, энергии и пр.) и услуг других организаций.

Налоговое планирование, как и любая деятельность, носящая управленческий характер, призвано выполнять оперативные функции, функции контроля и собственно функции планирования, отсюда налоговое планирование можно изобразить в виде трехуровневой системы, включающей оперативный, тактический и стратегический элементы (рис.1), в зависимости от которых трансформируется объективная сторона процесса налогового планирования, видоизменяются мероприятия по планированию налогов.

Рис. 1. Структура налогового планирования

Проекция конструкции налогового планирования в виде пирамиды неслучайна, т.к. позволяет наиболее точно отобразить имеющиеся связи и зависимости, прослеживающиеся на всех «этажах» налогового планирования. Цементирующим, фундаментальным звеном в процессе налогового планирования выступает оперативный уровень, также часто именуемый в литературе текущим внутренним налоговым контролем.

Согласно пп. 3 п.1 ст. 23 Налогового Кодекса РФ, каждое предприятие–налогоплательщик обязано «вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения». Это означает, что любое предприятие, находящееся и ведущее свою деятельность на территории РФ, должно в полном объеме и своевременно исчислять и уплачивать в государственный бюджет и внебюджетные фонды налоги и приравненные к ним платежи. Своевременное исчисление и уплата налогов требует от руководства предприятия под страхом административной и уголовной ответственности организации соответствующей деятельности хотя бы на минимальном, призванном производить текущие налоговые платежи во время и в полном объеме уровне. Последнее утверждение позволяет говорить о текущем внутреннем налоговом контроле как о деятельности, носящей императивный (обязательный) характер, не зависящий от желания (нежелания) руководства предприятия осуществлять налоговое планирование.

Налоговая схема деятельности каждого коммерческого предприятия в общем, как и реализации каждого отдельного соглашения в частности, является индивидуальной и требует предварительного планирования и расчетов. Элементы налогового планирования, даже если оно специально не организовывается и не реализуется, присутствуют в деятельности каждого предприятия и каждого предпринимателя[10]. Человек, который только–только становится на путь предпринимательской деятельности и решает, в какой форме эту деятельность осуществлять – быть предпринимателем без создания юридического лица или регистрировать предприятие, уже занимается налоговым планированием, поскольку, просчитывая затраты, связанные с приобретением патента или регистрацией предприятия, он одновременно считает и налоги, которые будет платить в первом и во втором случаях.

Существует мнение, что налоговое планирование и его объемы зависят от величины налогового давления (нагрузки) на предприятие.

Едва ли можно согласиться с такими утверждениями по нескольким причинам.

Во–первых, налоговое планирование, если под ним понимать планирование с целью оптимизации налоговых платежей, не может зависеть от уровня налоговой нагрузки на предприятие. Если предприятие воспринимает концепцию налогового планирования, то его реализация может проводиться при любом, даже наименьшем, уровне налоговой нагрузки. При этом должны использоваться все возможные инструменты, формы и методы налогового планирования; конечно, подчеркнем, лишь те инструменты, формы и методы, которые не нарушают действующее законодательство.

Во–вторых, наличие на предприятии специального структурного подразделения, которое занимается налоговым планированием, его штат, возможность обслуживания в аудиторских и консалтинговых фирмах будут зависеть не столько от уровня налоговой нагрузки на предприятие, сколько от ее финансовых возможностей.

Если у предприятия нет средств на организацию службы налогового планирования, то даже при высокой налоговой нагрузке оно не сможет ее организовать. Поэтому каждое предприятие, формируя службу налогового планирования, должно исходить, во–первых, из того, какие средства оно может выделить на организацию такой деятельности, и во–вторых, смогут ли эти затраты окупиться, а если окупятся, то за какое время. Конечно, на малых предприятиях, где, кроме рабочих, есть только руководитель (директор) и бухгалтер, ни о какой специальной службе речь идти не может, а функции налогового планирования должны на себя взять они самостоятельно. На больших предприятиях, где как структурные подразделения уже организованы бухгалтерия и планово–финансовый отдел, обязанности по выполнению таких функций целесообразно возложить на одного из работников этих отделов или сформировать группу налогового планирования.

Что касается крупных предпринимательских структур, то в их организационной структуре следует формировать специальные отделы налогового планирования.

В состав этих подразделений (групп или отделов) целесообразно вводить:

– финансистов, которые разрабатывают схемы налогового планирования и оценивают их возможную эффективность;

– бухгалтеров, которые анализируют возможность отображения таких схем в бухгалтерском учете в соответствии с нормами действующего налогового законодательства и положений (стандартов) бухгалтерского учета;

– юристов, которые готовят необходимые документы для оформления и выполнения соглашений, а также анализируют схемы налогового планирования с точки зрения их правовой защищенности с учетом норм налогов, финансового, хозяйственного, гражданского и международного права[11].

В случае если отдел налогового планирования на предприятии не создается, к реализации отдельных схем по минимизации налоговых платежей целесообразно привлекать, кроме руководителя предприятия, юриста, бухгалтера и специалиста по налоговому планированию.

Каждый из участников оптимизации налоговых платежей выполняет четко определенные функции:

– руководитель предприятия принимает решение относительно целесообразности определенной деятельности или схемы, дает юристу и бухгалтеру распоряжения относительно фактических условий реализации и ожидаемых результатов налоговой оптимизации;

– юрист анализирует правовые аспекты соглашения и его соответствие законодательству, согласовывает особенности реализации соглашения с контрагентами;

– бухгалтер осуществляет расчеты финансовых параметров, порядок их отражения в бухгалтерском учете и налоговой отчетности, расчет налогов, которые следует уплатить;

– специалист по налоговому планированию оценивает всю информацию, которая поступила от руководителя, юриста и бухгалтера, и дает заключение относительно возможности и целесообразности реализации такой схемы (рис.2)[12].

┌───────────────────────────────────────────────────────────────┐

│                   Руководитель предприятия                    │

│                                                               │

│   Принятие решения о реализации конкретной схемы налогового   │

│планирования, формулировка задания относительно ее юридического│

│      и финансового обоснования, контроль за реализацией       │

└────────────────────────────┬──────────────────────────────────┘

        |                    │     /\                   |

        |                    │     |                    |

        |     ┌──────────────┼─────────────────────┐    |

        |     \/             │     |              \/    |

┌───────────────────────┐    │     |    ┌───────────────────────┐

│        Юрист          │    │     |    │       Бухгалтер       │

│                       │    │     |    │                       │

│Юридическое обоснование│    │     |    │  Финансовое и учетное │

│   схемы минимизации   │    │     |    │   обоснование схемы   │

│  налоговых платежей   │    │     |    │      минимизации      │

│                       │    │     |    │  налоговых платежей   │

└───────────────────────┘    │     |    └───────────────────────┘

        |     /\             │     |             /\     |

        |     |              │     |              |     |

        |     |              │     |              |     |

       \/     |             \/     |              |     \/

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│        Рекомендации относительно целесообразности схемы        │

│                 минимизации налоговых платежей                 │

│                                                                │

│              Специалист по налоговому планированию             │

└────────────────────────────────────────────────────────────────┘

    ––––––>  Распоряжение (задание)

Рис. 2. Виды налогового планирования

Налоговое планирование предусматривает несколько уровней, каждый из которых требует определенных знаний и навыков:

1) уровень первый – выучить налоговые законы и научиться своевременно и правильно платить налоговые платежи. Для этого нужно знать только перечень всех налогов и сборов, их объекты налогообложения, ставки, источник и сроки уплаты. Вычислить базу налогообложения, умножить ее на ставку и отнести за счет соответствующего источника – это все, что нужно сделать, чтобы налог был начислен. При принятии решения относительно осуществления любой хозяйственной операции следует внимательно выучить законодательное поле и пользоваться только официальными нормативными документами;

2) уровень второй – научиться оптимально платить налоговые платежи (планировать соразмерность доходов и затрат в одном налоговом периоде, избегать дебиторской задолженности, т.е. не платить лишнего), анализировать финансовое состояние предприятия;

3) уровень третий – научиться платить минимально, используя законные методы уменьшения налогового давления (рис. 3)[13].

   │                               Объемы налоговых отчислений

   │              /\                  при каждом уровне НП

   │             /**\

III│            /****\             ┌─────┐

   │           /******\            │*****│ Платить минимально

   │          /********\           └─────┘

   │         /––––––––––\          ┌─────┐

   │        /xxxxxxxxxxxx\         │xxxxx│ Платить оптимально

II│       /xxxxxxxxxxxxxx\        └─────┘

   │      /xxxxxxxxxxxxxxxx\       ┌─────┐

   │     /xxxxxxxxxxxxxxxxxx\      │00000│ Научиться правильно

   │    /––––––––––––––––––––\     └─────┘ платить налоги

   │   /0000000000000000000000\

  I│  /000000000000000000000000\

   │ /00000000000000000000000000\

   │/0000000000000000000000000000\

   └───────────────────────────────────

Рис. 3. Уровни налогового планирования

Таким образом, эффективность налогового планирования значительно повышается при условии правильной и целенаправленной организации, которая предусматривает формирование коллектива людей, которые будут заниматься этой работой, разработкой плана, целей и задач налогового планирования, а также разработкой и реализацией схем минимизации налоговых платежей[14].

Налоговое планирование на предприятиях осуществляется с помощью основных методов налогового планирования. Существует внешнее и внутреннее планирование.

Внешнее планирование может проводиться несколькими методами: замены налогового субъекта, замены вида деятельности, замены налоговой юрисдикции.

1. Метод замены налогового субъекта основывается на использовании в целях налоговой оптимизации такой организационно–правовой формы ведения бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим налогообложения. Так, например, включение в бизнес–схему «инвалидных» компаний, имеющих льготы как общества инвалидов или имеющих долю инвалидов в штате более определенного уровня, позволяет экономить на прямых налогах.