Налог на добавленную стоимость по экспортно-импортным операциям

В основу избежания двойного обложения НДС или ухода от налогообложения положены три принципа:

1. принцип территориальности, когда налогом облагаются операции, совершаемые на территории РФ;
2. принцип назначения - товары при пересечении границы облагаются косвенными налогами в стране потребления, а налог на экспортируемые товары не взимается;
3. принцип происхождения, в случае, когда товары облагаются налогом в той стране, где производятся, то есть экспорт облагается налогом, а импорт освобожден. [28, c. 16]

Недостаток принципа происхождения заключается в том, что налоговое бремя на импортируемые товары и товары, произведенные на месте, не всегда одинаково. В то же время преимуществом принципа назначения является то, что на все товары приходится одинаковое налоговое бремя при окончательной продаже потребителю. Практически все страны, которые применяют НДС, предпочитают принцип назначения, поскольку в нем заключен самый важный принцип - принцип равенства, то есть в пределах одного государства идентичные товары облагаются налогом одинаково.

Налоговый кодекс РФ показывает то, к чему может привести использование понятия места реализации товаров без учета вышеперечисленных принципов. Например, российская организация покупает товар у иностранной фирмы, расположенной в Германии, и завозит его на территорию РФ. Поскольку товар в момент начала транспортировки находился в Германии, то территория РФ местом реализации товара не считается, и поэтому российская организация не обязана уплачивать в бюджет НДС за иностранную фирму. Это подтверждается статьей 161 НК, в которой указано, что российские организации должны уплачивать НДС при приобретении товаров у иностранных юридических лиц, реализованных ими только на территории РФ. Объектом налогообложения в данном случае является ввоз товаров на таможенную территорию РФ. На границе предприниматели занижают таможенную стоимость ввозимых товаров, а затем продают эти товары по цене значительно выше, чем декларируют. Как только товар пересекает границу, таможенные органы перестают отслеживать уровень цены, по которой он продается на территории РФ, считая, что это компетенция внутренних налоговых органов. А налоговые органы, в свою очередь, не могут считать объектом налогообложения стоимость реализованных товаров, поскольку местом реализации этих товаров является территория иностранного государства. Таким образом, происходит уход огромных доходов, которые не подлежат обложению ни в РФ, ни в другой стране, поскольку часть стоимости товара выведена из-под налогообложения.

Согласно принципу назначения, НДС, уплаченный поставщикам товаров, используемых при производстве экспортируемой продукции, возмещается после пересечения такими товарами границы страны. Также налог взимается при ввозе импортных товаров по ставкам, установленным для отечественных товаров. Поэтому данный принцип не позволяет НДС изменять относительные издержки производства товаров, произведенных внутри страны и за границей, и обеспечивает нейтральность налога при выборе экономических решений [28, с. 17].

Проблемы с зачетом, то есть возвратом, НДС при экспорте товаров возникают у налогоплательщиков в случае, если они ввозят на территорию РФ товары из-за границы и вывозят их обратно в режиме экспорта без использования на территории РФ.

В соответствии со статьей 165 НК установлен определенный порядок подтверждения права на применение "нулевой" ставки НДС без уплаты налога в бюджет при экспорте товаров. И для получения налоговых вычетов (возмещения) по НДС необходимо иметь ряд документов, перечисленных в этой статье. Но даже при наличии всех документов бывают случаи, когда налоговые органы отказывают налогоплательщикам в возмещении НДС, ссылаясь на то, что по данным товарам нет счетов - фактур. Однако при ввозе товаров на таможенную территорию РФ основанием для регистрации в книге покупок счетов - фактур является таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу. Таким образом, при реализации импортных товаров на территории РФ суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров, возмещаются при наличии указанных документов, а не по счетам - фактурам.

Также возникает проблема применения "нулевой" ставки в отношении услуг по транспортировке товаров, экспортируемых из РФ и импортируемых в РФ. В настоящее время согласно НК РФ "нулевую" ставку НДС могут применять российские перевозчики, занимающиеся перевозкой экспортных и импортных грузов и заключающие договора перевозки грузов и договора фрахтования (статьи 785 и 787 ГК РФ). А услуги по сдаче в аренду транспортных средств, в том числе для перевозки экспортных и импортных грузов, облагаются по ставке в размере 18%.

Применение ставки НДС в размере 0% при экспорте товаров означает, что НДС не уплачивается в бюджет при осуществлении операций по реализации товаров и что экспортеры получают возмещение НДС по товарам, которые используются при производстве экспортируемых товаров. В настоящее время возврат НДС при использовании "нулевой" ставки составляет около 30% от общей суммы НДС, поступающей в бюджет.

Данные налоговых органов показывают, что за последнее время происходит все больше операций по фальсификации, то есть подделке, данных об экспорте товаров с целью незаконного получения возврата налога [25, с. 215]. По доходности такие операции превосходят печатание денег. Существует множество способов махинаций в данной сфере деятельности, известных в мировой практике:

• вымышленный экспорт;
• искажение информации об экспорте;
• неправильное распределение подлежащих к зачету сумм.

Поэтому для контроля по возврату НДС необходимо сотрудничество между таможенными и налоговыми органами, а также обмен информацией между ними. Информация, представляемая в распоряжение налоговой службы таможенными органами, должна включать:

1. данные экспортных деклараций, вместе с реквизитами экспортера, стоимостью и количеством экспортируемых товаров;
2. сведения о налоговых злоупотреблениях;
3. подробные данные о ценах на вывозимые аналогичные товары.

Налоговая служба, в свою очередь, представляет таможенным органам сведения о названиях организаций, которые регулярно подают заявки на возврат НДС, что облегчит работу таможенных органов по выбору организаций для досмотра [25, с. 217].

Во многих стран с низким уровнем соблюдения налогового законодательства введены различные виды систем удержания НДС. Согласно применяемой системе удержания при покупке крупными экспортерами товаров у мелких или средних налогоплательщиков, экспортеры выписывают счета - фактуры на покупки и частично или полностью удерживают НДС у своих поставщиков. Это позволяет налоговой службе обеспечить поступление НДС по товарам, работам или услугам, применяемыми при производстве экспортных товаров до предоставления возврата НДС.

Некоторые государства для защиты интересов бюджета и быстрого возврата НДС требуют от экспортеров внесения залога в виде облигаций, другие же государства, с высоким уровнем нарушения налогового законодательства, организуют специальные подразделения налоговой службы для контроля над экспортерами.

3.3. Перспективы развития  налога на добавленную стоимость

В трехлетней перспективе 2014 - 2016 годов приоритеты Правительства Российской Федерации в области налоговой политики остаются такими же, как и ранее - создание эффективной и стабильной налоговой системы, обеспечивающей бюджетную устойчивость в среднесрочной и долгосрочной перспективе. Дальнейшее совершенствование налоговой системы будет реализовываться путем мобилизации дополнительных доходов за счет улучшения качества налогового администрирования, сокращения теневой экономики, изъятия в бюджет сверхдоходов при благоприятной внешнеэкономической конъюнктуре [34].

В сфере косвенного налогообложения, предлагается упростить порядок документального подтверждения правомерности применения "нулевой" ставки НДС посредством электронного документооборота. Для этого налогоплательщики смогут вместо копий таможенных деклараций и перевозочных документов с отметками таможенных органов на бумажных носителях представлять в налоговые органы сведения из названных документов в виде реестров в электронной форме. 

Минфин также изучает целесообразность установления единого порядка вычетов по НДС. Как известно, налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги) на территории России, имеют право на вычет НДС при приобретении материальных ресурсов по мере их постановки на учет. В отличие от них, экспортеры имеют право на вычет НДС только после документального подтверждения экспорта, что отвлекает их оборотные средства на период сбора документов. Поэтому выгоднее будет, если экспортеры будут иметь те же права, что и другие налогоплательщики [34].

При рассмотрении особенностей налоговой политики развитых стран отмечается явная тенденция роста стандартных ставок по НДС. С 2007 года увеличили стандартные ставки 18 стран-членов организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), за исключением Франции и Японии, которые увеличили ставки НДС лишь в 2014 году. В итоге, в 2013 году среднеарифметическое значение ставок НДС составило 18,9%, при этом в 20 странах ОЭСР ставки НДС превышают или равны 20%.

Возможность повышения эффективности НДС для бюджета связана не только с повышением стандартных ставок, но и с расширением налоговой базы, в том числе путем ограничения применения пониженных ставок налога и улучшения налогового администрирования. Так, с 2014 года ряд стран для расширения налоговой базы отменили пониженные ставки по НДС в отношении отдельных видов товаров и услуг [30, с. 445].

Интегральным показателем доходности НДС является показатель VRR (VAT Revenue Ratio), характеризующий бюджетную эффективность взимания налога. Показатель VRR оценивает отклонение между фактическими поступлениями НДС в бюджет за год и теоретической величиной налога, которая должна была бы поступить в случае применения единой ставки налога ко всей потенциальной налоговой базе по НДС в условиях полной собираемости налога. Данный показатель рассчитывается по формуле:

VRR = , где:

VR - фактические поступления  НДС в бюджет;

B - потенциальная налоговая база НДС;

r - стандартная ставка  НДС.

Чем ближе значение VRR к 1, тем выше эффективность НДС. Как правило, в странах, где отсутствует льготные ставки НДС, показатель VRR выше, при этом стандартная ставка НДС может быть относительно низкой.

Среднее значение показателя VRR в 2007-2014 годах в Российской Федерации составило 0.53, что практически соответствует среднему уровню по странам ОЭСР. Следует обратить внимание на высокий уровень VRR в Китае, где показатель в среднем равен 1.15, что является следствием возмещения налога при экспортных операциях не в полном объеме. Процент возмещаемого налога устанавливается правительством в отношении отдельных видов продукции и может пересматриваться в течение года. В отношении особо поддерживаемых государством отраслей (успешно конкурирующих на мировом рынке), например автомобилестроения, возмещение осуществляется в полном объеме [17, с. 112].

Итак, в настоящее время НДС по экспортно-импортным операциям применяют почти во всех странах мира. Однако существуют множество случаев фальсификации данных об экспорте, поэтому в ряде стран введены специальные программы проверки НДС. Также это является одной из главных проблем при исчислении налога, поэтому необходимо тесное сотрудничество между таможенными и налоговыми органами. Вследствие этого в перспективах развития налога на добавленную стоимость Минфин предлагает упростить порядок документального подтверждения правомерности применения "нулевой" ставки НДС посредством электронного документооборота.

Заключение

В заключение из всего вышеперечисленного можно сделать соответствующие выводы.

Налог на добавленную стоимость является относительно молодым налогом. Впервые он появился во Франции в 1954 году. Создание налога принадлежит французскому экономисту Морису Лоре.

В настоящее время НДС прочно закрепился в налоговой системе Российской Федерации и стал одним из основных федеральных налогов. НДС, как наиболее значительный косвенный налог, выполняет множество функций, из которых самыми главными и взаимосвязанными являются: фискальная, обеспечивающая значительную долю поступлений в бюджет России; и регулирующая, которая направлена на стимулирование экономического роста и развитие предпринимательства.

НДС регулируется главой 21 Налогового кодекса РФ. И в соответствии со статьей 164 НК РФ выделяют 3 ставки налога: 0% применяется при экспорте товаров, 10% - при импорте, 18% - в остальных случаях.

Ввоз и вывоз товаров в режимах экспорта и импорта имеют ряд особенностей при налогообложении НДС.

Под импортом признается ввоз товаров, работ, услуг и результатов интеллектуальной деятельности на таможенную территорию РФ из-за границы без обязательства об обратном вывозе.

Под экспортом понимается вывоз товаров, работ, услуг и результатов интеллектуальной деятельности с таможенной территории РФ за границу без обязательства об обратном ввозе.

Их главной отличительной особенностью является то, что импортеры имеют право на вычет НДС по мере постановки на учет данных товаров, тогда как экспортеры имеют право на вычет НДС только после документального подтверждения экспорта.

Налог на добавленную стоимость является одним из наиболее тяжелых для понимания, сложных для исчисления, уплаты и соответственно контроля со стороны налоговых органов. Поэтому за последнее время арбитражные суды рассматривают все больше дел, связанных с проблемами исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость по экспортно-импортным операциям.