Организация поэтапного налогового планирования на предприятии

      Как было отмечено выше, Налоговый кодекс РФ не предусматривает (но и не запрещает) возможность налогового планирования.

      Теперь  рассмотрим вторую группу - схемы налогового планирования, при применении которых  степень налоговых рисков определяется конкретным содержанием и оформлением хозяйственных операций.

      Пример2.

      Между взаимозависимыми организациями ООО "Строитель" (заказчик) и ООО "СтроительПлюс" (генеральный подрядчик) заключен договор генерального подряда на строительство жилого микрорайона, включающего в себя несколько многоквартирных жилых домов. Какие-либо авансовые платежи договором генерального подряда не предусмотрены. Оплата фактически выполненных ООО "СтроительПлюс" за календарный месяц подрядных работ согласно договору производится ООО "Строитель" в месяце, следующем за отчетным.

      Одновременно  с заключением договора генерального подряда между ООО "Строитель" и ООО "СтроительПлюс" заключается договор займа с незначительными процентами, соответствующими ставке рефинансирования, по которому ООО "Строитель" выступает заимодавцем, а ООО "СтроительПлюс" - заемщиком. При этом в дальнейшем гашение займа осуществляется путем взаимозачета за выполненные ООО "СтроительПлюс" по договору генерального подряда работы.

      Несмотря  на то, что параграф 1 главы 42 ГК РФ допускает  заключение договора займа между юридическими лицами, рассмотренная ситуация имеет определенные налоговые риски. Дело в том, что налоговые органы могут расценить действительный экономический смысл предоставленного ООО "Строитель" займа ООО "СтроительПлюс" как авансового платежа по договору генерального подряда [10].

      Поскольку п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ обязывают исчислять и уплачивать НДС с авансовых платежей, данную ситуацию возможно рассматривать как попытку ухода от более ранней уплаты НДС с суммы авансового платежа. Во всяком случае, прецеденты, когда судебные инстанции в схожей ситуации признавали полученные займы предоплатой, имеются (см. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 сентября 1996 г. N 367/96).

      Степень налоговых рисков в рассмотренной  ситуации определяется следующими факторами:

      1. Даты заключения договора генерального  подряда и договора займа между  ООО "Строитель" и ООО  "СтроительПлюс". Заключение указанных договоров в один день либо с незначительным временным интервалом подтвердит позицию налоговых органов о фактическом осуществлении предоплаты по договору генерального подряда.

      2. Порядок предоставления займа.  Предоставление займа отдельными  траншами, соответствующими этапам выполнения подрядных работ по договору генерального подряда, позволит доказать связь между договором генерального подряда и договором займа.

      3. Цели предоставления займа. Отражение  в договоре займа обязанности  заемщика расходовать денежные средства исключительно на приобретение строительных материалов, строительной техники и т.д. сводит на "нет" различия между займом и авансовым платежом по договору генерального подряда.

      4. Гашение займа путем взаимозачета  за выполненные по договору  генерального подряда работы также выступает фактором, позволяющим налоговым органам провести сопоставление между займом и авансовым платежом. Наконец, рассмотрим пример из числа схем налогового планирования, которые неизменно вызывают претензии налоговых органов.

      Пример3.

      ООО "Светлана" реализует товар  ООО "Ромашка" через организацию  посредника - ООО "Союз", зарегистрированное на территории с льготным налогообложением. Между ООО "Светлана" и ООО "Союз" имеются признаки взаимозависимости. При этом реализация товара от ООО "Светлана" в адрес ООО "Союз" происходит с минимальной торговой наценкой. Перепродажа товара от ООО "Союз" в адрес ООО "Ромашка" происходит по рыночной цене. Указанная схема позволяет сосредоточить на территории с льготным налогообложением основную прибыль от операции по поставке товара от фирмы-поставщика (ООО "Светлана") в адрес фирмы-покупателя (ООО "Ромашка"). Данная прибыль облагается на территории с льготным налогообложением по льготным ставкам, тем самым достигается значительная экономия уплачиваемых налогов.

      Фирма-посредник - ООО "Союз", зарегистрированное на территории с льготным налогообложением, существует только "на бумаге", не имея необходимых ресурсов для совершения торговых операций (персонал, оборудование, транспорт, складские помещения и т.д.).

      В рассмотренной ситуации, безусловно, можно говорить об отсутствии деловой цели в сделках, заключенных с участием фирмы-посредника (ООО "Союз"), поскольку данные сделки существовали только формально, без фактического движения товара, и преследовали единственную цель - уклонение от налогообложения. В реальности операция по поставке товара происходила напрямую от фирмы-поставщика (ООО "Светлана") в адрес фирмы-покупателя (ООО "Ромашка").

      С помощью рассмотренных примеров мы попытались продемонстрировать различные  налоговые риски при использовании  схем налогового планирования.

      Между тем основной вопрос остается открытым: какие признаки следует брать за основу при разграничении законного налогового планирования и незаконного уклонения от уплаты налогов?

      Данную  проблему, на наш взгляд, возможно рассматривать с двух позиций:

      1. С точки зрения юридического  состава соответствующих деяний  налогоплательщика.

      2. С точки зрения фактического  содержания хозяйственных операций  и организационно-управленческих актов налогоплательщика.

      Рассматривая  юридический состав действий и бездействий  налогоплательщика, мы попытаемся взять за основу традиционное в теории налогового права разделение составов налоговых правонарушений. Сразу оговоримся, что подобное проецирование элементов состава налогового правонарушения на действия налогоплательщика по налоговому планированию представляет собой некую "искусственную" теоретическую конструкцию. Однако для целей разграничения законного налогового планирования и незаконного уклонения от уплаты налогов (налогового правонарушения) такое сравнение, на наш взгляд, весьма продуктивно.

      Итак, состав налогового правонарушения включает в себя четыре элемента:

      1. Субъект налогового правонарушения - деликтоспособные (т.е. «способные» нести юридическую ответственность) физические лица и организации.

      2. Субъективная сторона налогового  правонарушения - субъективно волевые  составляющие налогового правонарушения (вина, мотив и цель).

      3. Объект налогового правонарушения - общественные отношения, на которые  посягает налоговое правонарушение (общественные отношения, связанные  с фискальными интересами государства, регулятивной составляющей налогов, равенством налогоплательщиков, единством экономического пространства и т.д.).

      4. Объективная сторона налогового  правонарушения - конкретные способ, условия, обстановка совершения налогового правонарушения, вредные последствия налогового правонарушения и причинная связь между деянием и вредными последствиями.

      Проецирование названных элементов на действия налогоплательщика по налоговому планированию позволяет говорить о том, что с позиции субъекта и объекта налоговое правонарушение и налоговое планирование идентичны.

      И первое, и второе совершают физические лица и их юридически оформленные объединения (организации, филиалы, представительства организаций и т.д.).

      И налоговое правонарушение, и налоговое  планирование затрагивают схожие общественные отношения (в частности, как минимум, фискальные интересы государства).

      А вот с позиции субъективной стороны  и объективной стороны налоговое  правонарушение и налоговое планирование разнятся.

      Так, субъективная сторона налогового правонарушения может включать в себя как умышленную, так и неосторожную форму вины. На это прямо указывает ст. 110 НК РФ. В то же время налоговое планирование - это всегда целенаправленные (следовательно, умышленные) действия и бездействия налогоплательщика. Трудно представить себе "неосторожное" налоговое планирование. Ситуацию, когда налогоплательщик, не вдаваясь в тонкости налогового законодательства, "случайно" выбирает оптимальный с точки зрения налоговых последствий вариант осуществления предпринимательской деятельности, на наш взгляд, налоговым планированием назвать нельзя.

      Объективная сторона налогового правонарушения и налогового планирования также отличается. Если в первом случае налогоплательщик пытается достичь снижения налогового бремени, используя противоправные методы, то во втором случае налогоплательщик применяет "выгодную" для себя норму законодательства (совокупность норм), а следовательно, деяния его правомерны.

      Статья 106 НК РФ определяет налоговое правонарушение как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Содержащаяся в данном определении конкретизация понятия противоправности (оговорка "в нарушение законодательства о налогах и сборах") указывает на то, что сам по себе факт ущемления деяниями налогоплательщика фискальных интересов государства не является достаточным для признания таких деяний налоговым правонарушением. Только тогда уменьшение размера налоговой обязанности может считаться противоправным (а следовательно, налоговое планирование - недопустимым), когда оно идет вразрез с конкретными нормами налогового законодательства.

      Здесь уместно упомянуть правило, закрепленное в п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Соответственно, любая коллизия норм налогового законодательства, неопределенность таких норм должны разрешаться в интересах налогоплательщика. В доступной форме это можно выразить так: налогоплательщик не должен отвечать за недоработки законодателя.

      Второе  основание, выбранное нами для разграничения  законного налогового планирования и незаконного уклонения от уплаты налогов, - фактическое содержание хозяйственных операций и организационно-управленческих актов налогоплательщика.

      Несоответствие  фактического содержания хозяйственных  операций и организационно-управленческих актов налогоплательщика их документальному оформлению является основанием для переквалификации налоговым органом сделок налогоплательщика или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.

      Поскольку налоговое планирование зачастую реализуется  с помощью построения разветвленных схем хозяйственных операций, следует обратить внимание на положения ст. 170 ГК РФ, устанавливающей недействительность мнимой и притворной сделок.

      Согласно  ч. 1 ст. 170 ГК РФ мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна [10].

      Часть 2 ст. 170 ГК РФ устанавливает ничтожность  притворной сделки, то есть сделки, которая  совершена с целью прикрыть другую сделку. При этом к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

      Таким образом, налоговое планирование должно осуществляться с соблюдением принципа полного соответствия фактического содержания хозяйственных операций и организационно-управленческих актов налогоплательщика их документальному оформлению.

      На  основании изложенного обозначим  основные аспекты, на которые следует  обращать внимание налогоплательщикам при осуществлении налогового планирования, с тем, чтобы избежать претензий налоговых органов [12].

      1. Фактическое содержание хозяйственных  операций и организационно-управленческих  актов налогоплательщика всегда  должно соответствовать их документальному оформлению.