1.3 Организация учета затрат по системе Direct  Costing

      Учет затрат состоит из следующих  элементов: 

- учет по видам затрат,

- учет по местам возникновения затрат,

- учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия).

     Все эти элементы  присутствуют при  любой конкретной  организации учета  затрат в управленческом (производственном) учете, в том  числе и при учете полных или частичных затрат. Поскольку учет затрат на отечественных предприятиях до сих пор представлял собой учет полной себестоимости и соответственно системное определение прибыли, то о такой организации учета, несмотря на различия его построения у нас и за рубежом, мы имеем достаточно хорошее представление. Что касается Direct  Costing, то, описывая отдельные элементы учета затрат по этой системе, обратим внимание на присущие данной системе особенности.

     Рассмотрим организацию учета  затрат в соответствии с системой Direct  Costing по перечисленным выше элементам.

     Задачей первого  элемента учета  затрат является  систематический  учет затрат по видам за данный период. Он отражает вертикальную структуру затрат предприятия.

     Важнейшими видами  затрат, подлежащими  учету, являются: затраты на заработную плату; материальные затраты; затраты на энергию; затраты на ремонт; налоги, взносы, страхование; затраты на амортизацию; проценты, риски; прочие затраты.

     Этот перечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учета и степени его детализации [12-101].

     С точки зрения  применения системы  Direct  Costing здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости. Нужно только подчеркнуть, что необходимое для организации Direct  Costing разделение затрат на постоянные и переменные не может быть произведено в учете по видам затрат, так как зачастую один и тот же вид затрат в разных местах возникновения затрат ведет себя по-разному по отношению к изменению объема производства.

     Например, заработная плата вспомогательных рабочих в одном месте возникновения затрат может носить переменный характер, в другом – полупеременный, в третьем – практически не меняется с изменением загрузки мощностей или объема производства.

     Таким образом, разграничение затрат на постоянные и переменные, а также их раздельный учет по видам может быть организован только в разрезе мест возникновения затрат.

     Особенность учета  затрат по местам возникновения по системе Direct  Costing состоит в том, что постоянные затраты не распределяются между носителями затрат.

     Учет по местам  возникновения затрат дает представление о горизонтальной структуре затрат предприятия.

     Учет затрат по  системе Direct  Costing представляет собой прагматическую форму учета, направленную на принятие решений. В случае организации учета затрат по местам возникновения нет надобности использовать базы, или “ключи”, распределения косвенных расходов уровня предприятия на уровни заводов или производственных единиц, а затем через основные места возникновения затрат – между носителями затрат, произведенных в данном отчетном периоде, как при системе учета полных затрат (калькулирование полной себестоимости).

     По сути дела, при организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе Direct  Costing само понятие косвенных расходов, накладные расходы становятся прямыми по отношению к данному месту возникновения затрат. Таким образом, при системе Direct  Costing затраты в местах возникновения затрат подразделяются на постоянные и переменные. Этот элемент системы учета затрат дает информацию для калькулированя себестоимости носителей затрат - следующего элемента системы производственного учета – только по переменным затратам.

     Одной из проблем  учета затрат по  местам их возникновения  в части раздельного  учета переменных  и постоянных затрат  является наличие  “скачкообразных” (ступенчатых)  затрат, которые носят  постоянный характер  на определенном  интервале изменения  объема, а затем резко возрастают при каком-либо определенном значении показателя объема производства.

     В практике организация  учета затрат в  разрезе мест возникновения  затрат по системе  Direct  Costing эта проблема решается путем выделения трех групп затрат: абсолютно переменных затрат, Изменяющихся пропорционально изменению объемов производства; относительно переменных (или относительно постоянных) затрат – для отражения “скачкообразных”, ступенчатых затрат; абсолютно постоянных затрат, не изменяющихся с изменением объемов производства или загрузкой мощностей.

     При принятии решений  в конкретной управленческой  ситуации вторая  группа затрат  присоединяется либо  к первой, либо  к третьей в  зависимости от  преследуемой цели.

     Учет затрат по  местам их возникновения может быть организован в системе счетов бухгалтерского учета. С этой целью для каждого места возникновения затрат открывается свой синтетический счет. При Direct Costing по каждому месту возникновения затрат могут открываться два собирательно-распределительных счета для учета накладных расходов, которые по окончании отчетного периода оба счета закрываются.

     Учет по местам  возникновения затрат  может вестись  раздельно по переменным  и постоянным расходам, что расширяет  аналитические и  контрольные возможности учета себестоимости, и в то же время на носители затрат могут быть отнесены все затраты периода. Гибкие сметы (бюджеты), по сути дела, являясь одной из характеристик Direct  Costing, также успешно применяются при учете полных затрат.

     В условиях применения Direct  Costing внутрипроизводственная продукция, работы и услуги относятся на потребляющие их места затрат только в части переменных затрат, а постоянные затраты фиксируются в местах их возникновения, где эта информация и остается, а затем оттуда переносится в подсистему учета результатов за период.

     Что касается проблемы распределения затрат высших иерархических уровней (мест возникновения затрат) на низшие с целью более обоснованного их включения затем в себестоимость единицы продукции, то эта проблема – классическая составная часть системы учета и калькулирования полной себестоимости. Однако в центральных функциональных службах предприятия могу иметь место затраты, поведение которых меняется с изменением объемов производства подразделений нижестоящего уровня. Тогда эти затраты при помощи соответствующих ключей распределения (пропорционально соответствующей базе) распределяются дальше как переменные. Но, как правило, несмотря на то, что первичные затраты центральных служб могут носить переменный характер, они принимаются в качестве постоянных вторичных затрат по отношению к расположенным иерархически ниже местам возникновения затрат.

     Под учетом по носителям затрат в управленческом (производственном) учете понимают отнесение затрат на их носители. Носители затрат – продукция, работы и услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

     Учет по носителям  затрат как подсистема  учета затрат также  может быть организован  как учет полных  или частичных  затрат.

     При калькулировании себестоимости продукции по системе Direct Costing постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты (прямые затраты и часть накладных расходов) зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат.

     Таким образом,  в себестоимость  носителя затрат  не включены постоянные  расходы. Такой  вариант калькулирования  без специальных  дополнительных расчетов  предоставляет нужную в условиях рынка информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема.

Глава 2. Особенности учета затрат и  калькулирования себестоимости

продукции в системе Direct  Costing

2.1 Простой и развитой Direct  Costing

     Современная система Direct Costing имеет  2 варианта применения: простой Direct Costing и развитой Direct Costing.

   Для решения таких проблем, как, во-первых, устранить влияние изменения объемов производства на себестоимость единицы продукции, а во-вторых – выбор продукта к производству определяется не разницей между ценой и полной себестоимостью, но той частью постоянных затрат, которую он возмещает, используют простой Direct Costing, когда себестоимость продукции калькулируется только на основе переменных затрат. Сумму постоянных расходов относят на результат периода без распределения.

     Техника Direct Costing приспособлена к  определенным экономическим условиям: снижение темпов экономического развития и неполное использование факторов производства. В самом деле, в этой ситуации руководитель больше контролирует переменные затраты, чем постоянные. Действительно, постоянные затраты находятся на определенном, не очень высоком, уровне и будут возрастать лишь после расширения производства. Дистанция роста постоянных расходов длиннее, чем период экономического подъема, и анализ переменной себестоимости в период экономического кризиса больше соответствует экономической ситуации.

     В управленческом учете используются  два варианта простого Direct Costing: американская  методика и французская методика.

     Американская методика Direct Costing предусматривает  следующие этапы определения  чистого результата: объем реализации; минус переменная себестоимость проданных изделий; производственная маржа; минус переменные расходы по реализации; торговая маржа; минус постоянные расходы по производству, по реализации и рекламе, административные,     исследовательские; результат-нетто.

     Французская методика Direct Costing базируется  на следующих принципах расчета  результата: объем реализации; минус  переменная себестоимость проданных  изделий (производства и реализации); маржа с переменных затрат; минус  постоянные (структурные) затраты периода; результат-нетто.

     Простой “Direct Costing” базируется  на следующих принципах:

1. затраты подразделяются по элементам на постоянные и переменные;
2. себестоимость произведенных и реализованных изделий исчисляется только на основе распределения переменных (операционных) затрат;
3. сравнение полученной таким образом переменной себестоимости с ценой реализации в целях определения разницы, называемой маржей с переменных затрат;
4. возмещение постоянных затрат за счет различных марж с переменной себестоимости для определения результата деятельности и рентабельности предприятия.

    Таким образом, согласно методу  переменных затрат (простой Direct Costing) определяется маржа с переменной  себестоимости, которая представляет  собой излишек выручки от реализации по сравнению с переменными затратами: 

    маржа с переменной с/с = объем  реализации – переменные затраты          (5) 

     Когда маржа с переменных затрат  позволяет возместить сумму постоянных  затрат, предприятие достигает “мертвой  точки”, или порога рентабельности, то есть финансовый результат равен нулю.

     Сущность метода, широко известного в мировой практике под названием Direct Costing, может быть продемонстрирована данными табл. 1.

     Если  предприятие производит много изделий, то метод переменных затрат позволяет измерить “вклад” каждого изделия в возмещение постоянных затрат и формирование общего уровня рентабельности. Кроме того, этот метод в условиях рыночной экономики дает возможность проводить политику развития торговли в зависимости от заданных ориентиров на основе определения минимального объема реализации, то есть критического объема реализации, или порога рентабельности различных товаров.