Понятие “вклад продукта” получило  широкое распространение в практике Direct Costing, оно позволяет определить, что каждый продукт приносит предприятию. Эта учетная категория позволяет лучше измерить рентабельность продукта или группы продуктов, индивидуализируя затраты, которые к нему относятся. При таком методе отклоняются от строгого соблюдения переменной себестоимости, так как себестоимость включает не только переменные затраты, но и часть прямых постоянных затрат. Это дает возможность улучшить технику исчисления себестоимости, а сам метод был назван развитым Direct Costing.

     По мере внедрения простого Direct Costing выяснилось, что некоторые специфические постоянные расходы могут быть отнесены прямо без условного распределения на соответствующие изделия, их группы, центры ответственности, сегменты деятельности, то есть концепция юридического лица постепенно менялась в бухгалтерском учете и возникло понятие полумаржи как разницы маржи и соответствующей суммы прямых постоянных расходов. Понятие полумаржи экономически приближается к понятию финансового результата, ибо характеризует компенсацию косвенных постоянных расходов и получение прибыли.

     Второе коренное отличие развитого  Direct Costing от простого в том,  что модель “затраты - выпуск”  стала действовать не только  в центрах ответственности на  самом предприятии, но и за  его пределами, что вызвало необходимость определения финансовых результатов (маржи, полумаржи) по сегментам деятельности, то есть в маркетинговом аспекте.  Развитой Direct Costing позволил усилить контроль в общественном производстве, так как обеспечивал получение информации о результатах деятельности каждого подразделения предприятия, а для этого необходимо было точно определить, за что несет ответственность каждое подразделение. Чтобы решить эту проблему, бесспорно, нужно было избегать условного распределения общих расходов, что привело к появлению категории “полумаржа по уровням” (изделие, группа изделий, цех, завод, компания). В связи с этим основой организации учета по методу развитого Direct Costing стало выделение сегментов деятельности и определение результатов в управленческом учете по этим сегментам.

     Специалисты, занимающиеся вопросами  развитого Direct Costing, подразделяют  сегменты деятельности на две  категории:

• внутренние (изделия, группы изделий, заказы, центры анализа, прибыли, рентабельности, ответственности);
• внешние: секторы покупателей, классы клиентов, заказы, зоны коммивояжеров.

     Внедрение развитого Direct Costing привело к отражению в учете нескольких видов марж и полумарж, поскольку в нем использовали пирамидальную систему учета общего (совокупного) результата деятельности. В основе пирамидальной системы лежит иерархия сегментов, которые расположены последовательно по нарастающей. Такая система может быть построена по производственному, реализационному или другим признакам.

      Внедрение в практику развитого Direct Costing приводит к тому, что предприятия в целях повышения эффективности производства и контроля деятельности центров ответственности все большую часть постоянных расходов прямо относят на себестоимость этих центров. Особенно эффективно его применение на предприятиях с массовым производством и относительно сложным, технологическим процессом, поскольку в этом случае гораздо легче определить маржу по сегментам деятельности, чем по производственным признакам.

     Разбивка предприятия на сегменты реализации может оказаться очень полезной в плане ориентации сотрудников, занимающихся маркетингом. Определение маржи по уровням дает возможность проведения двойного анализа. С одной стороны, производственную деятельность как бы локализуют и определяют серию марж по сегментам - продуктам. С другой стороны, обосабливают распределительную деятельность, определяют и анализируют серию марж по сегментам реализации. В результате, исходя из этих двух критериев, анализируют действие новой экономической модели “продукт - рынок”. Каждый продукт (товар) продается на многих рынках. Поэтому целесообразно исчислять маржу по каждому продукту, на каждом рынке.

     Внедрение нормативов в систему  Direct Costing вызывает меньше проблем,  чем исчисление полной себестоимости, так как применение данной системы не требует условного распределения затрат. Кроме того, не нужно оперировать категориями “единица работы” и “ нормальная деятельность”, использование которых сильно затрудняет учет, но которые тем не менее необходимы при системе учета полной себестоимости.

2.2 Преимущества и недостатки системы Direct Costing

       Определив сущность Direct Costing как системы управленческого (производственного) учета, основанной на делении расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства, можно выделить присущие ему особенности, положительные моменты и проблемы.

     Главной особенностью Direct Costing, основанного на классификации расходов на постоянные и переменные, является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например “Прибыли и убытки”.

     Постоянные расходы  не включают в  расчет себестоимости  изделий, а как  расходы данного  периода списывают  с полученной прибыли  в течение того  периода, в котором  они были произведены.  По переменным  расходам оцениваются  также остатки  готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство.

     При системе Direct Costing схема построения отчетов о доходах многоступенчатая. В них содержатся по крайней мере два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.

      Важной особенностью Direct Costing является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью. Наглядно это изображено при помощи графика (рис. 1).

    Три главные линии показывают  зависимость переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объема производства.

     Точка Х называется точкой критического объема производства (точка рентабельности): объем производства, при котором величина выручки от реализации продукции равна ее полной себестоимости.

   Этот  график и многочисленные его модификации  используются при анализе и принятии управленческих решении.                                                                                                                                                                                                                                                        

     Из определения точки  критического объема производства (Х) выводится формула 6.

                                           К=Спост/Мизд,                                                          (6)

где Спост – величина условно-постоянных затрат в составе текущих издержек производства отчетного периода;

       М изд – величина маржинального дохода на единицу продукции (разница между ценой реализации изделия и величиной его себестоимости, исчисленной по условно-переменным  расходам).

     Для обеспечения этих аналитических  расчетов необходимо вести раздельный  учет переменных и постоянных  расходов с подсчетом маржинального  дохода по изделиям.

     Большое значение здесь имеет  установление связей и пропорций  между затратами и объемами  производства. Используя методы  корреляционного и регрессивного  анализа, математической статистики, графические методы, можно определять  формы зависимости затрат от объема производства или загрузки мощностей; строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, то есть решать стратегические задачи управления предприятием.

     Система Direct Costing заостряет внимание руководства предприятия на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) по предприятию в целом и по различным изделиям. Она позволяет учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий.

      Основное достоинство системы  учета сумм покрытия в том,  что на основе информации, получаемой  в ней, можно принимать различные  оперативные решения по управлению  предприятием. В первую очередь  это касается возможностей проводить  эффективную политику цен.

     С учетом по системе Direct Costing также связана возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора различных комбинаций цены на товар и объемов его реализации.

     Имея учетные данные  об ограниченной  себестоимости и суммах покрытия (маржинальном доходе) по изделиям, можно решать такие управленческие задачи, как оптимизация ассортимента выпускаемой продукции, целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычного, производство комплектующих внутри предприятия или наоборот закупка их на стороне, определение оптимального размера партии или серии продукции, выбор и замена оборудования и другие.

     Еще одно важное достоинство  системы – это то, что ограничение  себестоимости продукции лишь  переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится более “обозримой”, а отдельные затраты – лучше контролируемы. Так как чем больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивается внимание между ними, тем слабее становится контроль.

     В последнее время наблюдается  тенденция роста удельного веса  постоянных расходов.   Поэтому  повышаются требования к обоснованности  планирования и нормирования  величин этих расходов.

    Direct Costing дает возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так как часто в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные (стандартные) затраты, или гибкие сметы. В основе контроля гибких смет лежит разделение затрат на постоянные и переменные.

     При системе учета полной себестоимости  часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит из одного периода в другой, поэтому контроль за ними ослабевает. Direct Costing помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.

     Однако организация производственного  учета по системе Direct Costing связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе:

- возникают  трудности при разделении расходов  на постоянные и   переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много. В основном расходы полупеременные, а значит, возникают трудности в их классификации. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному;

- противники  Direct Costing считают, что постоянные расходы также   участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. Direct Costing не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства;

- ведение  учета себестоимости по сокращенной  номенклатуре статей не отвечает требованиям нашего учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций;

- необходимо  в ценах, устанавливаемых на  продукцию предприятия, обеспечивать покрытие всех издержек предприятия [4-226].

2.3 Калькулирование в отечественном учете по системе Direct Costing

     Основные цели  калькулирования  в отечественном  учете до сих  пор были следующими:

- обеспечить достоверную  калькуляцию единичного  продукта, его частей  процессов;