Проблемы исчисления и взимания НДС на современном этапе

- предназначенных для  перепродажи;

- предназначенных для  осуществления операций, признаваемых  объектами налогообложения по  НДС.

Если первый критерий понятен, то, что касается второго, по всей видимости, вычеты уплаченного  налога ограничиваются порядком пользования  приобретаемым имуществом. Налогоплательщик может получить вычет, только если использует приобретенный товар (работу, услугу) в последующих операциях, облагаемых НДС. Таким образом, использование имущества для своего внутреннего конечного потребления не дает право на вычет по НДС, т.е. товар (работа, услуга) облагается налогом с оборота, а не с добавленной стоимости. Данное требование также противоречит смыслу налога и ограничивает стимулы налогоплательщика к внутренним и социальным накоплениям.

Вызывают вопросы  и положения ст.146 НК, где определен  объект обложения по НДС. По мнению законодателя, кроме оборотов по реализации объектом налогообложения по НДС является также:

1. Передача на  территории РФ товаров (выполнение  работ, оказание услуг) для  собственных нужд, расходы на  которые не принимаются к вычету  при исчислении налога на прибыль.

2. Выполнение  строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Данные требования означают, что если налогоплательщик что-то производит или строит сам  для себя, например благоустраивает  силами собственных сотрудников  свою территорию, сажает деревца или  делает косметический ремонт, не относящийся к производственной деятельности, если учащиеся в образовательном учреждении что-то выпиливают в учебно-производственной мастерской, то оценив всю сумму своих затрат на эти мероприятия, он обязан начислить на нее НДС в соответствии с пп.2, 3 п.1 ст.146 НК РФ, т.е. продать самому себе.

В данном случае инициатива какого-либо внутреннего  развития "наказывается" налогом. Подобные условия малопонятны и  сложны для бухгалтерского и налогового учета. По мнению специалистов, данные требования легко обойти, и поэтому соблюдение их на практике крайне редко.

Множество дискуссий  развернулось вокруг нашумевшего Определения  Конституционного Суда от 08.04.2004 N 169-О  по вопросу принятия к вычету сумм налога в случае оплаты товаров (работ, услуг) поставщикам заемными средствами. Размытое и нечеткое Определение полностью ломает сам смысл налога и положений гл.21 НК РФ, в которой не установлены ограничения в области источника средств, которыми расплачивается покупатель. Исходя из сути налога, изложенной выше, происхождение средств, которыми оплачиваются счета поставщиков, не имеет значения для правильного исчисления НДС. Имеет значение лишь факт уплаты в бюджет поступившего налога этим самым поставщиком. В противном случае, опять получается обложение не добавленной стоимости, а "по обороту". Однако в своем Определении от 08.04.2004 N 169-О Конституционный Суд РФ довольно неоднозначно толкует условия принятия налогоплательщиком сумм налога к вычету. Судом дано расплывчатое понятие неких "реальных затрат", каковыми по смыслу Определения заемные средства не являются. Между тем, поступив на счета поставщиков, эти же "нереальные" затраты сразу становятся реальными и облагаются по полной ставке 18%. Дело в том, что даже если налогоплательщик рассчитывается безвозмездно полученным имуществом, сумма его фактического дохода облагается налогом на прибыль, что делает данное имущество вполне легальным. Что же касается займов и кредитов, то это - устоявшаяся во всем цивилизованном мире практика. А как же еще начинать бизнес? Позиция Конституционного Суда стала неожиданностью даже для налоговиков. Теперь, если предприятие берет кредит в банке, то до момента его погашения оно обязуется беспроцентно кредитовать государство. Для долгосрочных производственных кредитов такое положение приведет к затормаживанию развития предприятий, уклонению от уплаты НДС и, соответственно, других взаимоувязанных налогов. Теперь налогоплательщику предстоит сначала заработать средства для ведения бизнеса каким-нибудь серым способом, а не пользоваться законными схемами кредитования. Следует также иметь в виду, что неопределенность и расплывчатость официальных формулировок всегда ведет к расширительному толкованию обязанностей подчиненной стороны, каковой в налоговых правоотношениях с властью является налогоплательщик.

По ходатайству  Российского союза промышленников и предпринимателей, обеспокоенного сложившейся ситуацией, Конституционный  Суд 04.11.2004 новым Определением N 324-О  дал официальные разъяснения  своей позиции по вычетам НДС. С одной стороны, в п.2 разъяснений суд признал, что налог исчисляется с добавленной стоимости, определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленную какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. С другой стороны, в п.3 разъяснений указано следующее: "в том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость, т.е. если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, то право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено"! Таким образом, налоговым органам даны широкие возможности для классификации затрат. Очевидно, что принцип их "нереальности" будет активно применяться.

Руководство страны объясняет свою жесткую политику в части взимания НДС тотальным уклонением плательщиков от выполнения своих обязанностей, признавая тем самым неэффективность налогового управления и правоохранительной деятельности в РФ. Основная масса правонарушений в области взимания НДС приходится на завышение вычетов и возвратов налога. Применение откровенно криминальных схем на вычете и возврате НДС стало повсеместным явлением. Данные махинации проводятся через спокойно существующие фирмы-однодневки, зарегистрированные на подставных лиц.

В европейских  странах, где практически идеально налажен налоговый аппарат, а  территориальная протяженность, количество плательщиков, уровень коррупции  гораздо меньше российских, проблема НДС-мошенничества тоже существует.

В России взимание сложных налогов затруднено объективными факторами, такими как: неэффективная система налогового управления и правоохранительных органов, нестабильность законодательства, коррупция, низкая налоговая культура общества и т.д. В таких условиях путь дальнейшего усложнения НДС - дорогостоящее и малоэффективное мероприятие. Между тем, кроме пресловутых НДС-счетов, введение которых пока откладывается на неопределенный срок в силу сложности исполнения, планируется введение жесткой полицейской системы контроля за уплатой налога на добавленную стоимость, в том числе через банки, и ведение госреестра новых фирм. Министерство финансов РФ планирует усилить администрирование уплаты и взимания НДС с использованием современных информационных технологий. На практике это означает, что Минфин России станет отслеживать состояние банковских счетов фирм - плательщиков НДС, следить за появлением новых фирм - через контроль за ведением госреестра, а также проверять расчеты организаций с помощью налоговых инспекторов и сотрудников милиции.

Очевидно, что  при существующих сложностях с вычетами по НДС целесообразнее снизить ставку и взимать налог с оборота (налог  с продаж). Налог с продаж на региональном уровне уже взимался на территории РФ и составлял значительную часть  региональных бюджетов. Вопреки прогнозам, значительного скачка цен при его введении не произошло. А при одновременной отмене НДС и введении налога с оборота процесс ценообразования нивелируется. В крупном государстве с протяженными территориями всегда стоит задача оптимизации государственных затрат на содержание и перевооружение налогового аппарата. Если обратиться к опыту зарубежных стран, то в небольших европейских государствах с высокоразвитыми технологиями в сфере налогового, правоохранительного и административного контроля НДС является обоснованной формой. В США - крупном федеративном государстве НДС не вводился, а в простейшей форме успешно взимается налог с продаж, где его доля в объеме поступлений составляет более 40%, а средняя ставка - 5%.

Замена НДС  налогом с оборота (налогом с продаж) снизит колоссальные затраты на администрирование, высвободит кадровые ресурсы и упростит отчетность. Кроме того, уменьшится число действительно недобросовестных схем, когда по фиктивным договорам "обналичиваются" огромные средства, в результате чего увеличиваются нелегальные вычеты по НДС и уменьшается налогооблагаемая прибыль. Для налога с продаж объектом контроля со стороны налоговых органов станет только выручка, т.е. показания ККМ или банковская выписка. Для НДС объект контроля - это не только выручка, а все расходы, платежи и огромное количество документации (счета, платежные поручения, счета-фактуры, договоры, акты, экспортные документы и т.д.).

Огромные государственные  затраты потребуются в случае перехода на электронные счета-фактуры и банковские "НДС-счета" - схему, не применяемую ни в одной цивилизованной стране. Сможет ли при существующем уровне коррупции дорогостоящий проект окупить себя? Не повлечет ли это лишь краткосрочный эффект? Вопрос неоднозначный.

В настоящее время НДС регламентирован гл. 21 НК РФ, введенной в действие в 2000 г. Федеральным законом от 05.08.2000 N 117-ФЗ. За пять лет (до 01.01.2006) было принято около ста федеральных законов, направленных на совершенствование части второй НК РФ. Из них одна треть посвящена НДС. Объем гл. 21 Кодекса составляет 440 Кбайт - в 10 раз больше первоначального Закона, но лучше не стало.

Принятая в  настоящее время методика исчисления НДС с использованием счетов-фактур при взаимодействии налогоплательщиков, уплачивающих НДС по разным ставкам, искажает экономический смысл налога и ставит налогоплательщиков в положение, при котором финансовые результаты их деятельности зависят от работы и поведения контрагента.

В.М. Зарипов  считает, что "ни один из налогов, предусмотренных частью второй Кодекса, не отвечает в полной мере принципам налогообложения"^* Что касается НДС, то "в результате игнорирования его природы этот налог превратился в разницу между выставленными и полученными счетами-фактурами, а от НДС осталось лишь название" ^·

В.М. Зарипов  полагает, что по меньшей мере нормы  семи статей гл. 21 НК РФ нарушают принципы налогообложения и приводят к  неравенству при обложении добавленной  стоимости.

Сохраняются проблемы и с собираемостью налога, и  с контролем правильности его  начисления. По мнению референта Экспертного управления Президента РФ С. Воскресенского, "еще никто не подсчитал, во что обходится НДС... Большую часть своего времени налоговые органы тратят на проверку уплаты НДС, более половины встречных проверок также проводится в отношении уплаты этого налога. Это глобальная головная боль".

С января 2004 г. НДС  снижен с 20 до 18%. Возможно, этот шаг  обусловлен не только заботой о предпринимателях, но и тем, что НДС все равно  не платят. Как отмечал заместитель  министра финансов С.Д. Шаталов, "идет резко опережающий рост сумм, которые предъявляются к вычету или возмещению, по сравнению с начисленными суммами налога. Если эту ситуацию линейно экстраполировать, то в скором времени суммы начисленного НДС и суммы возмещений могут сравняться". И это несмотря на строгий надзор, сверхсложный учет, многочисленные счета-фактуры и т.д.

В 2005 г., как и  в предыдущие годы, депутаты снова  принимали поправки в НК РФ, причем изменения были внесены более  чем в 75% статей гл. 21 НК РФ. Поправки действуют с 01.01.2006, и все они могут быть отнесены к разряду "мелкого косметического ремонта". Ни одно из противоречий, нестыковок или прочих существенных недостатков исправлено не было. Более того, некоторые из внесенных поправок создали еще большие трудности, которые будут препятствовать развитию производства, экономики России.

Принятая в  настоящее время система исчисления и уплаты НДС загружает ненужной работой народное хозяйство, вызывает множество конфликтов и создает  условия для уклонения от уплаты налога. Если использовать недостатки НК РФ в полной мере, НДС можно не только не платить, но и получать его из бюджета.

Согласно ст. 145 Кодекса не все организации  являются плательщиками НДС. Например, организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, НДС не уплачивают. Однако в своей коммерческой деятельности они входят в деловые, производственные отношения, осуществляют сделки с другими организациями и предпринимателями, в том числе с теми, которые являются плательщиками НДС. Покажем, к каким отрицательным последствиям для экономики государства это приводит.

Если предприятие - плательщик НДС реализует свою продукцию не напрямую конечным пользователям, а через дилеров, не являющихся плательщиками  НДС, то возможно значительное уменьшение налога, уплачиваемого государству.

Таков принцип  работы, позволяющий многим крупным  и вполне платежеспособным предприятиям из-за упущений в законодательстве значительно снижать налоги, уплачиваемые в бюджет. Поэтому многие компании учреждают огромное количество малых предприятий - дилеров своей продукции, не являющихся плательщиками НДС, и через эти малые предприятия реализуют свою продукцию. В результате государство недополучает значительную долю бюджетных поступлений. Формулируя ст. 145 НК РФ, законодатель, по-видимому, намеревался облегчить жизнь индивидуальным предпринимателям, начинающим свой бизнес "с нуля", а в итоге снизились поступления в бюджет НДС от крупных преуспевающих компаний.

Следует учесть, что освобождение от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, не освобождает от обязанности выписывать счета-фактуры на стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) в общеустановленном порядке. При этом в выставляемых счетах-фактурах сумма НДС не выделяется, а на счете делается пометка "Без налога (НДС)".

Предприятие, освобожденное  от уплаты НДС, находится в неравных условиях с другими предприятиями, выпускающими тот же вид продукции, того же качества, по той же цене и вынуждено искать таких покупателей своей продукции, которые также не являются плательщиками НДС. В этом усматривается нарушение п. 1 ст. 8 Конституции РФ, который гласит, что в Российской Федерации гарантируются поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности.

Если два  способа вычисления некоторой экономической величины, неточное определение которой чревато в лучшем случае штрафом, а в худшем - тюремным заключением, дают разные результаты, то это значит, что один из этих способов неверен, а его использование - неправомерно. Нам представляется, что НДС должен исчисляться по данным бухгалтерского учета как некоторая процентная доля от добавленной стоимости. Определение же НДС с использованием счетов-фактур, как это регламентировано НК РФ, в тех случаях, когда получается результат, не совпадающий с суммой НДС, вычисленной как процентная доля от добавленной стоимости, является неверным. По нашему мнению, подобное положение должно быть в первоочередном порядке закреплено в НК РФ.

С 01.01.2006 отменен  п. 1 ст. 162 "Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)" НК РФ, которым регламентировалось, что "налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг". Это означало, что даже если в учетной политике был утвержден момент определения налоговой базы "по отгрузке", но покупатель произвел авансовый платеж, то налоговая база увеличивалась на сумму аванса.