Проблемы исчисления и взимания НДС на современном этапе

Статьей 83 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) организациям вменяется в обязанность постановка на налоговый учет.

Освобождение  от исполнения обязанностей плательщика  НДС предусмотрено ст. 145 НК РФ. Данное освобождение, по сути, - разновидность  льготы для отдельных категорий  налогоплательщиков..

Правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС обладают организации и индивидуальные предприниматели, получившие небольшую сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Однако вне  зависимости от размера выручки  не имеют права на указанное освобождение лица, реализующие подакцизные товары, в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.

До вступления в силу Закона N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса РФ" рассчитывать на получение освобождения от обязанностей налогоплательщика, использование квартала в качестве налогового периода с поквартальной же периодичностью уплаты налога могли налогоплательщики, имевшие сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не более 1 млн руб. (за различные временные промежутки). С 1 января 2006 г. эта сумма удваивается, что выгодно для налогоплательщиков.

С 1 января 2006 г. для определения налоговой базы будет применяться метод начисления. Он предусматривает определение  налоговой базы по наиболее ранней из двух дат, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ:

- день отгрузки  товаров, выполнения работ, оказания  услуг, передачи имущественных  прав;

- день оплаты (в том числе частичной) в  счет предстоящей поставки товаров,  выполнения работ, оказания услуг,  передачи имущественных прав.

Освобождение  от исполнения перечисленных обязанностей по уплате НДС предоставляется на 12 календарных месяцев.

При переходе на упрощенную систему налогообложения  до истечения 12 месяцев от начала использования  права на освобождение суммы налога на добавленную стоимость за период, в котором они использовали право на освобождение, не восстанавливают.

Однако необходимо иметь в виду, что применение ст. 145 НК РФ освобождает организации  и предпринимателей только от исполнения обязанности по уплате НДС в качестве налогоплательщика. В качестве налоговых агентов такие субъекты должны исполнять свои обязанности в общем порядке.

Право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика  может прекращаться в законном порядке  либо в силу правонарушения. При этом в законном порядке право на освобождение прекращается либо добровольно, либо в обязательном порядке.

С нового года все  организации должны уплачивать НДС  одинаково, и в общем этот способ похож на метод "по отгрузке". Аванс  фактически переименован в "оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок". А предоплаты, в свою очередь, включены в налогооблагаемую базу (новая редакция п. 1 ст. 154 НК РФ). Для тех, кто ранее применял метод "по отгрузке", эта ситуация мало что меняет, но для организаций, рассчитывавших НДС в момент оплаты, ситуация ухудшилась. Изменился и порядок налоговых вычетов. Исходя из новой формулировки ст. 171 НК РФ вычету подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров. То есть для вычета не требуется факт уплаты налога поставщику. Достаточно оприходовать полученные товары (работы, услуги) и получить от поставщиков соответствующие счета-фактуры.

После 1 января 2006 г. по товарам, отгруженным, но не оплаченным на эту дату, надо произвести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно. И по ее результатам определяют сумму дебиторской задолженности за отгруженные товары, облагаемые НДС, по которым еще не поступила оплата, а также сумму кредиторской задолженности, не оплаченной поставщикам, по которой должны применяться налоговые вычеты.

Организации, определявшие до 2006 г. налоговую базу "по оплате", до 1 января 2008 г. включают в налоговую  базу по НДС суммы налога по товарам, отгруженным ими до 31 декабря 2005 г., в том же порядке, как и ранее, - по мере их оплаты. При этом по товарам, отгруженным после 1 января 2006 г., НДС начислять надо уже только "по отгрузке". Если до 1 января 2008 г. дебиторская задолженность так и останется непогашенной, ее надо включить в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г.

Организации, определявшие до 1 января 2006 г. НДС "по отгрузке", производят вычеты налога, не оплаченного  при приобретении товаров (работ, услуг) по состоянию на 31 декабря 2005 г., в первом полугодии 2006 г. равными долями по налоговым периодам.

Момент отгрузки для начисления НДС вовсе не зависит  от перехода права собственности  на товар. То есть имущество может  оставаться нереализованным (находиться в собственности продавца), а НДС к уплате в бюджет начислить уже придется.

Законом N 119-ФЗ установлены принципиальные изменения  действующего порядка исчисления и  уплаты НДС, вступающие в силу с 1 января 2006 г.

Теперь в  гл. 21 появилась ст. 155 НК РФ об особенностях определения налоговой базы при передаче имущественных прав, и почти по всему тексту главы термин "товары (работы, услуги)" дополнен термином "имущественные права".

Важное изменение  действующего порядка применения НДС - упростилось подтверждение права  налогоплательщиков на применение нулевой ставки.

До наступления  момента определения налоговой  базы (сбора необходимых документов, подтверждающих факт экспорта или 181-й  день после помещения товаров  под соответствующие таможенные режимы) с 1 января 2006 г. не облагаются НДС:

- авансовые платежи;

- из перечня  документов, представляемых в налоговые  органы перевозчиками экспортируемых  грузов, исключена таможенная декларация;

- упорядочен  режим применения нулевой ставки  при перевозках, осуществляемых  железными дорогами;

- с 1 января 2007 г. отменяется отдельная налоговая  декларация по нулевой ставке, и, соответственно, суммы налога, подлежащие возмещению экспортерам,  будут отражаться в общей декларации и приниматься к вычету в заявительном порядке.

Пункт 3 ст. 144 НК РФ предоставил иностранным организациям, имеющим на территории РФ несколько  подразделений (представительств, отделений), право самостоятельно выбирать подразделение, по месту налоговой регистрации которого будут представляться налоговые декларации по НДС и уплачиваться общая сумма налога.

Порядок определения  налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определен в  ст. 154 НК РФ. Согласно ему налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Для целей налогообложения  принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, то есть предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты (частичной  оплаты), включенной ранее в налоговую базу, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) согласно ст. 40 НК РФ.

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами  различного уровня в связи с применением  налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов организации-налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

До конца 2005 г. момент определения налоговой  базы при выполнении строительно-монтажных  работ для собственного потребления  определялся после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств). Суммы НДС, не исчисленные организацией-налогоплательщиком по 31 декабря 2005 г. (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 г., подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 г. (включительно).

То есть моментом определения налоговой базы являются фактические затраты, произведенные  до 31 декабря 2005 г. по тем строительно-монтажным  работам, которые не полностью завершены.

Начиная с 2006 г. в целях гл. 21 НК РФ (п. 10 ст. 167 НК РФ) моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода, то есть НДС начисляется ежемесячно исходя из фактических затрат.

С 1 января 2006 г. ст. 167 НК РФ предписывает всем организациям начислять НДС в тот момент, когда товар отгружен покупателю. Это касается даже тех случаев, когда  право собственности на отгруженный  товар до момента его оплаты сохраняется за продавцом. Для начисления НДС будет иметь значение только момент фактической передачи товара от продавца покупателю. В новой редакции п. 4 ст. 166 НК РФ говорится, что по итогам налогового периода надо начислить НДС по всем операциям, момент определения налоговой базы по которым относится к данному периоду, а налоговую базу определять в момент отгрузки.

Пример. Организация  уплачивает НДС помесячно. В январе 2006 г. она отгрузила в адрес  покупателя партию товаров.

По условиям договора право собственности на товары переходит к покупателю после оплаты. Покупатель оплатил покупку в феврале 2006 г.

Организация обязана  начислить НДС по этим товарам  в месяце отгрузки, то есть в январе, несмотря на то что право собственности  на товары перешло к покупателю только в феврале.

Устранив связь  между датой реализации и датой  начисления налога, законодатели лишили определенного преимущества тех, кто  практиковал заключение договоров  с так называемым особым порядком перехода прав собственности. В 2005 г., указав в договоре, что право собственности на товар переходит к покупателю после полной оплаты, поставщик мог избежать уплаты налога за счет собственных средств. В 2006 г. такая схема становится бесполезной. С любой отгрузки нужно будет сразу же начислить НДС. И если до конца налогового периода покупатель не рассчитается с продавцом, платить налог придется своими деньгами.

Суммы налога на добавленную стоимость, которые  уплачены налогоплательщиками в  бюджет по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации, подлежат вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении (п. 2 ст. 171 НК РФ):

- товаров (работ,  услуг), приобретаемых для осуществления  операций, признаваемых объектами  налогообложения в соответствии  с гл. 21 НК РФ, за исключением  товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

- товаров (работ,  услуг), приобретаемых для перепродажи.

Действовавшая в 2005 г. редакция гл. 21 НК РФ не требует  учитывать отдельно "входной" НДС по экспортируемым товарам. Однако налоговики постоянно на этом настаивают. Пока с ними можно поспорить в суде. И здесь существуют прецеденты, когда суды в подобных спорах оказывались на стороне организаций.

Однако с 1 января 2006 г. "входной" НДС по экспортным товарам все же приходится учитывать  отдельно. Методику такого учета должен будет разработать и закрепить в учетной политике сам налогоплательщик (п. 10 ст. 165 НК РФ). В частности, "входной" налог можно делить пропорционально выручке, полученной от экспортных и внутрироссийских операций. Такая методика применяется при распределении налога по операциям, облагаемым НДС и освобожденным от налогообложения (п. 4 ст. 170 НК РФ).

С 1 января 2006 г. расширяется перечень оснований, по которым организация (предприниматель) признается налоговым агентом по НДС.

Со следующего года налоговыми агентами станут посредники, реализующие на территории РФ товары, принадлежащие иностранным лицам, не состоящим на налоговом учете в качестве налогоплательщиков, и принимающие участие в расчетах за эти товары (п. 5 ст. 161 НК РФ в новой редакции).

В этом случае НДС  нужно будет начислять на стоимость  реализуемых товаров и уплачивать его в бюджет в общеустановленном  порядке (либо в момент получения  аванса от покупателя, либо в момент отгрузки товаров - в зависимости  от того, что произошло раньше) (п. 15 ст. 167 НК РФ в новой редакции).

Реализуя товары конечным покупателям, налоговый агент  выписывает им счета-фактуры, в которых  указывает сумму НДС, начисленную  на стоимость реализуемых товаров.