Проблемы исчисления и взимания НДС на современном этапе

В аналогичном  порядке с 2006 г. будут действовать  и лица, реализующие на территории Российской Федерации конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству.

Важное изменение  действующего порядка применения НДС - упрощаются подтверждение права налогоплательщиков на применение нулевой ставки и процедура получения в этих случаях налоговых вычетов.

Законом N 199-ФЗ установлены дополнения и изменения.

Учитывая, что  НДС является федеральным налогом, п. 3 ст. 144 НК РФ предоставил иностранным организациям, имеющим на территории РФ несколько подразделений (представительств, отделений), право самостоятельно выбирать подразделение, по месту налоговой регистрации которого будут представляться налоговые декларации по НДС и уплачиваться общая сумма налога.

Важный момент - выделение в п. 1.1 ст. 148 НК РФ конкретных работ и услуг, местом реализации которых не является территория России. Следовательно, по ним на основании  пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ не начисляется НДС.

Если на территории РФ реализуются товары иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах как налогоплательщики, налоговая база по этим товарам определяется как их

До введения пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ не было ясности  в обложении НДС операций по выполнению российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), включая работы (услуги) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.

Пункт 13 ст. 1 Закона N 119-ФЗ установил, что указанные выше работы (услуги) облагаются НДС по налоговой  ставке 0%.

Сумма налога при  определении налоговой базы в  соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется:

- как соответствующая  налоговой ставке процентная  доля налоговой базы;

- при раздельном  учете - как сумма, полученная  в результате сложения сумм  налогов, которые исчисляются  отдельно по соответствующим  налоговым ставкам в процентной  доле соответствующих налоговых баз.

Налоговый период для налогоплательщиков (налоговых  агентов) устанавливается как календарный  месяц. Для налогоплательщиков (налоговых  агентов) с ежемесячными в течение  квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 2 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал.

Подлежит налогообложению  реализация товаров (работ, услуг) по ставке 0% в случаях, если законодательством  иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей) либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации. Перечень иностранных государств определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации.

Налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации:

1) продовольственных  товаров;

2) товаров для  детей;

3) периодических  печатных изданий, за исключением  периодических печатных изданий  рекламного или эротического  характера;

4) медицинских  товаров отечественного и зарубежного производства.

Внесены изменения  в Перечень кодов видов продовольственных  товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при  реализации, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. N 908

Во всех остальных  случаях налогообложение производится по налоговой ставке 18%.

Насчет размера  ставки НДС гл. 21 Налогового кодекса  РФ не оставляет никаких сомнений. Существуют также расчетные ставки 18/118 и 10/100.

Расчетные ставки 18/118 и 10/100 также указываются только в случаях, прямо предусмотренных НК РФ.

В ст. 166 Налогового кодекса РФ представлены общие принципы исчисления налога, которыми должны руководствоваться  все плательщики НДС при совершении соответствующих хозяйственных  операций.

При раздельном учете общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисляемых  отдельно как соответствующие налоговым  ставкам процентные доли соответствующих  налоговых баз.

Не исчисляется  общая сумма налога иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Налог исчисляет и уплачивает российский налогоплательщик, на которого возложены функции налогового агента.

Организация имеет  право уменьшить общую сумму  налога на налоговые вычеты. Общей суммой налога на добавленную стоимость является сумма, полученная в результате сложения сумм налога на добавленную стоимость. Принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), используемых при выполнении строительно-монтажных работ, организация имеет право в том налоговом периоде, в котором производится исчисление налога на добавленную стоимость, в том числе при получении авансовых платежей (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 8 февраля 2006 г. N 03-04-08/35).

До сих пор  налоговики требовали восстанавливать  НДС по имуществу, которое перестает  участвовать в облагаемых НДС  операциях в результате его порчи, ликвидации, естественной убыли, кражи, прочих недостач. Глава 21 Налогового кодекса РФ в новой редакции предписывает восстанавливать "входной" налог только по тому имуществу, которое организация начинает использовать в не облагаемых НДС операциях. А это, очевидно, отнюдь не то же самое, что прекращение использования в облагаемых, да и вообще в каких бы то ни было операциях. Для таких случаев требования восстановить НДС в Налоговом кодексе РФ по-прежнему нет.

Полностью переведя какое-то основное средство в необлагаемую деятельность, в организации восстановят налог с его остаточной стоимости. Но ведь спустя время могут вернуть это имущество обратно в деятельность, которая подпадает под НДС. Или же сначала организация перейдет на УСН, восстановив налог, а через некоторое время вернется на общий налоговый режим. Тогда можно будет принять к вычету НДС с той остаточной стоимости этих основных средств, которая сложится на момент их возврата в облагаемую деятельность.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов (за исключением налоговых вычетов по операциям, облагаемым по нулевой ставке) общая сумма налога, исчисляемая в установленном порядке исходя из налоговой базы (ст. 166 НК РФ):

налог в бюджет = налог (ст. 166) - вычет (ст. 171),

где:

налог в бюджет - сумма налога, подлежащего уплате в бюджет;

налог (ст. 166) - сумма  налога, исчисленная по правилам ст. 166 НК РФ;

вычет (ст. 171) - сумма  налоговых вычетов, предусмотренных  ст. 171 НК РФ.

При определении  налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) рассчитывается исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной или натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Эти доходы учитываются, если возможна их оценка, и в той мере, в какой их можно оценить.

Если сумма  налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает  общую сумму налога, исчисленную  исходя из налоговой базы, то положительная  разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, исчисленного по операциям, признаваемым объектом налогообложения (пп. 1 - 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ), подлежит возмещению (ст. 176 Налогового кодекса РФ). Указанная разница не подлежит возмещению только в случае, когда налоговая декларация подана по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой налоговой  ставке, исчисляется отдельно по каждой операции. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по указанным операциям, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму соответствующих налоговых вычетов сумма налога, исчисляемая по соответствующей налоговой базе. Условно общую сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, можно представить как сумму следующих показателей:

налог 1 в бюджет = (налог 1 (ст. 166) - вычет 1 (ст. 171))

налог 2 в бюджет = (налог 2 (ст. 166) - вычет 2 (ст. 171))

налог 3 в бюджет = (налог 3 (ст. 166) - вычет 3 (ст. 171)),

где:

                                   \

    налог  1 в бюджет │

    налог  2 в бюджет  > - сумма налога  по каждой операции.

    налог  3 в бюджет │

                                  /

Превышение  сумм налоговых вычетов над суммами  налога подлежит возмещению налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 176 Налогового кодекса РФ.

Особенность определения  НДС, подлежащего уплате в бюджет по прочим операциям, - то, что сумма  НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется  непосредственно с налоговой базы без учета вычетов. Вычетов в данных случаях не предусмотрено:

Увеличение  налога "на суммы восстановленного НДС" вступило в силу с 1 января 2006 г., поскольку и нормы, устанавливающие  такую обязанность (п. 3 ст. 170 НК РФ), вступили в силу в тот же день.

НДС уплачивается на основании декларации за соответствующий  налоговый период, которая составляется на основе книги продаж (п. 6 Инструкции по заполнению Налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС России от 03.03.2005 N 31н). Данные книги покупок позволяют определить сумму налога, предъявляемую налогоплательщиком к вычету.

Уплата налога лицами, освобожденными от уплаты НДС  в случае выставления им счетов-фактур с НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ), производится по итогам каждого налогового периода  исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики и налоговые агенты обязаны представить  в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В п. 6 ст. 174 НК РФ введено специальное правило  уплаты налога. Согласно этому правилу  налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими 2 млн руб., вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Налогоплательщики представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Применение  данного правила на практике приводит к возникновению спорных ситуаций, поскольку имеется целый ряд вопросов, которые не нашли своего отражения в Налоговом кодексе РФ.

Например, вопрос о том, что входит в налоговую  базу, которую следует рассматривать  для перехода на ежеквартальный срок уплаты налога. Если читать буквально, то речь идет только о сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг). Следовательно, все иные налоговые обязательства (НДС при ввозе, НДС, уплачиваемый за иностранные организации, суммы авансов, НДС со средств, связанных с расчетами, НДС по безвозмездной передаче и т.д.) в расчете не должны учитываться.

Следует ли при  расчете ежемесячной выручки  учитывать операции, облагаемые по нулевой ставке, в частности экспортные операции, а также операции, облагаемые единым налогом на вмененный доход? Ведь данные операции должны учитываться обособленно и не входить в общий расчет, поэтому в соответствии с п. 6 ст. 164 НК РФ по этим операциям в налоговые органы представляется отдельная налоговая декларация.

Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Однако в ситуации, когда в первые два месяца ежемесячная сумма выручки не превышала 2 млн руб., а в третий месяц она этот предел превысила, последствия для налогоплательщика нетрудно предсказать. Так как обычный налоговый период, согласно ст. 163 НК РФ, составляет один месяц, то следует за каждый месяц подать уточненную декларацию, доначислить пени и, соответственно, доплатить налог и пени в бюджет. Более того, не исключен штраф за несвоевременную подачу декларации. А если превышение лимита установлено по результатам налоговой проверки, то тяжесть неблагоприятных финансовых последствий лишь возрастет.

В связи с этим рекомендуется переходить на ежеквартальный механизм оплаты с учетом вышеуказанных последствий. Особенно это касается предприятий, ежемесячный объем выручки которых находится "на грани" 2 млн руб.

Согласно ст. 177 НК РФ сроки и порядок уплаты налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ устанавливаются таможенным законодательством РФ с учетом положений гл. 21 НК РФ.

С 1 января 2006 г. НДС определяется только "по отгрузке". Необходимость начислять налог  с еще не оплаченных поставок означает отвлечение и даже нехватку денег на то, чтобы отдать налог бюджету. Эту проблему можно решить разными способами: