Проблемы исчисления и взимания НДС на современном этапе

- можно позволить  отложить начисление НДС до  тех пор, пока покупатель не  заплатит;

- запастись  вычетами;

- привлечь деньги  со стороны.

Планирование отгрузок и покупок поможет избежать отвлечения оборотных средств на уплату НДС. Подчинить всю деятельность организации цели оптимизации НДС невозможно, однако такой фактор, как необходимость начислять налог в момент отгрузки, принимать во внимание необходимо.

Согласно экономической  сущности НДС как косвенного налога и в соответствии со ст. 168 НК РФ продавец дополнительно к цене товара должен выставить покупателю сумму НДС. Таким образом, стоимость реализуемых  товаров (работ, услуг) увеличивается  на 18%. Вследствие этого у покупателя возникает кредиторская задолженность по оплате товаров (работ, услуг) исходя из стоимости приобретаемых благ (цены и НДС). Из данных установлений следует вывод о том, что для покупателя сумма расхода в экономическом смысле этого слова составит величину, равную стоимости приобретаемых благ. Однако объектом налогообложения НДС является добавленная стоимость. Поэтому при выполнении налогоплательщиком определенных условий государство позволяет уменьшить исчисленную налоговую базу на сумму "входного" НДС. Если же налогоплательщик не смог по тем или иным причинам выполнить предъявляемые к нему требования, государство ничего не возвращает налогоплательщику в виде налогового вычета по НДС. Однако в этом случае сумма осуществленного расхода при приобретении товаров (работ, услуг) остается для налогоплательщика в сумме кредиторской задолженности (с НДС) и, соответственно, в таком размере должна быть учтена при исчислении налога на прибыль. Таким образом, у НДС как составляющей экономической категории расхода всего два пути:

- либо быть  возмещенным из бюджета;

- либо так  и остаться в составе расхода.

Предъявление  НДС, уплаченного налогоплательщиком, к вычету является общим правилом, а отнесение его на расходы  предприятия или на увеличение стоимости имущества - исключением из этого правила. Другой довод - исключительность и закрытость перечня, указанного в п. 2 ст. 170 НК РФ и допускающего включения в расходы для целей исчисления налога на прибыль.

Помимо этого  сторонники такого подхода используют следующую конструкцию, основанную на взаимосвязанном применении ст. 170 и ст. 270 НК РФ. В п. 19 ст. 270 НК РФ указано, что при исчислении налога на прибыль не учитываются в составе расходов суммы налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ. А иное, по мнению сторонников данной позиции, предусмотрено исключительно ст. 170 НК РФ.

НДС должен приниматься  к вычету или учитываться в стоимости товаров в той пропорции, в которой они используются для производства или реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат и не подлежат налогообложению. Эта пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Чтобы рассчитать такую пропорцию, налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых налогом операций. Если раздельный учет не ведется, то сумма "входящего" НДС вычету не подлежит и в расходы в целях налога на прибыль не включается (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Не рассчитывать пропорцию и не вести раздельный учет можно тогда, когда доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. В этом случае суммы "входящего" НДС подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. ст. 171, 172 НК РФ.

Налоговым вычетам  подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории:

1) товаров (работ,  услуг), приобретаемых для осуществления  операций, признаваемых объектами  налогообложения в соответствии  с гл. 21 НК РФ, за исключением  товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, то есть тех, которые используются для изготовления товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, освобождаемых от уплаты этого налога;

2) товаров (работ,  услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычет по НДС  может быть произведен организацией-поставщиком при условии уплаты налога в бюджет с полученной полной или частичной предоплаты, если поставка не была произведена в связи с изменением условий договора или его расторжением (п. 5 ст. 171 НК РФ).

С 1 января 2006 г. действует новый механизм вычетов по НДС, соответствующий методу начисления.

Так, суммы НДС  по товарам (работам, услугам), имущественным  правам, приобретенным для осуществления  операций, подлежащих налогообложению, будут приниматься к вычету без  их оплаты. Основные условия принятия сумм НДС к вычету:

- наличие счетов-фактур, оформленных в установленном  порядке,

- принятие на  учет приобретенных товаров (работ,  услуг), имущественных прав.

Исключением в  указанном порядке являются суммы  НДС, уплаченные при ввозе товаров  на территорию Российской Федерации.

Применение  налоговых вычетов - это уменьшение общей суммы налога, исчисленной  по налогооблагаемым операциям, на суммы  НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) или уплаченные налогоплательщиками  по иным основаниям (например с авансов, штрафов).

Операции, по которым  суммы НДС принимаются к вычету, перечислены в ст. 171 Налогового кодекса  РФ. Операции, по которым суммы НДС  подлежат отнесению на затраты или  на увеличение стоимости, указаны в  ст. 170 Налогового кодекса РФ. В иных случаях суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, покрываются за счет соответствующих источников налогоплательщика.

Изменился и  порядок предоставления налоговых  вычетов. В частности, требование о  фактической уплате "входного" НДС с начала 2006 г. уже не действует, и организациям нужно пройти переходный период, который продлится до 1 января 2008 г.

Для некоторых  категорий плательщиков требование об уплате налога для получения вычета сохранится.

Импортеры смогут воспользоваться вычетом только после уплаты НДС на таможне. Организации, выполняющие строительно-монтажные работы для собственного потребления, получают право на вычет только после перечисления налога в бюджет. Это правило будет действовать и в новом году. Требование об уплате налога сохраняется для налоговых агентов. Кроме того, зачесть НДС по командировочным и представительским расходам компания сможет, только имея документы, подтверждающие оплату.

В 2006 г. организации  еще могут принять к вычету НДС без фактической оплаты "входного" налога при осуществлении взаимозачета. С 2007 г. такая льгота уже не будет действовать (п. 4 ст. 168 НК РФ, Закон N 119-ФЗ). Именно поэтому стоит заранее продумать, как организация будет рассчитываться с партнерами.

Целый ряд изменений  и дополнений в гл. 21 НК РФ посвящен применению нулевой налоговой ставки и возмещению налога. В первую очередь, эти новшества касаются состава документов, подтверждающих право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0%.

С 1 января 2006 г. становится возможным применение нулевой  ставки в случаях, когда выручка от реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (перемещения припасов), получена не непосредственно от иностранного покупателя, а от третьих лиц. На это указывают поправки, внесенные в пп. 2 п. 1 и в пп. 3 п. 2 ст. 165 НК РФ.

Существенные  изменения и дополнения связаны  с возмещением НДС. Следует учитывать, что эти новшества вводятся в  действие с 1 января 2007 г.

Спустя год  будет расширен перечень операций, позволяющих налогоплательщикам претендовать на возмещение налога.

 

 

 

 

 

 

 

2. Налог на добавленную стоимость

2.1. Особенности порядка исчисления и уплаты НДС на современном этапе

 

Порядок исчисления и уплаты НДС, регламентированный гл. 21 Налогового кодекса РФ, вызывает многочисленные нарекания специалистов.

Налог на добавленную стоимость был введен Законом РСФСР от 06.12.1991 N 1992-1. В ст. 1 этого Закона указывалось, что НДС "представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере их реализации". Законом была установлена единая ставка налога - 28%.

В период до марта 2000 г. было выпущено 5 законов Российской Федерации, 18 федеральных законов и одно постановление Конституционного Суда РФ, направленных на совершенствование НДС.

Среди прочих усовершенствований Законом РФ от 16.07.1992 N 3317-1 было предложено новое определение НДС: "Налог  представляет собой форму изъятия  в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения".

Федеральным законом от 25.04.1995 N 63-ФЗ были введены новые ставки НДС: 10% - для продовольственных товаров, 20% - для остальных.

Заметим, что первоначально  ст. 5 Закона N 1992-1 был установлен перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых  от налога. Перечень включал 15 подпунктов (от "а" до "п"). В редакции Федерального закона от 02.01.2000 N 36-ФЗ перечень освобождаемых от налога товаров (работ, услуг) включал уже более 30 подпунктов (от "а" до "я"). Этой же редакцией был расширен перечень товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 10%.

Дополнение перечней не облагаемых НДС товаров и товаров с  уменьшенной налоговой ставкой можно было бы только приветствовать. Однако тем же Федеральным законом N 36-ФЗ в ст. 7 "Порядок исчисления налога" был введен п. 6, согласно которому "плательщики налога на добавленную стоимость по реализуемым товарам (работам, услугам), облагаемым этим налогом или освобождаемым от этого налога, оформляют счета-фактуры, ведут журналы учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации". Как полагают авторы настоящей статьи, именно это обстоятельство привело в дальнейшем к тому, что экономический смысл НДС был в значительной степени утерян.

Как отмечалось выше, сумма  НДС, предназначенная к уплате в  бюджет, рассчитывается как разность между суммами налога, исчисленными со всей суммы реализованных налогоплательщиком товаров, и налогом, уплаченным поставщикам за приобретенный товар, сырье, материалы, работы, услуги.

Таким образом, если продажная  цена товара ниже или равна цене его приобретения, то уплачивать налог  не придется, т.к. отсутствует добавленная стоимость. Более того, в соответствии с п.1 ст.176 НК РФ, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму начисленного налога, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. В этом существенное отличие НДС от недавно отмененного в России налога с продаж и широко распространенного в 60-е годы в странах - членах ЕС так называемого налога на продажу. Налогом с продаж облагается вся поступившая выручка, а НДС, за редким исключением, только добавленная стоимость (наценка).

Таким образом, особенность  данного налога в том, что если в одном месте сделано начисление (продавцом), то в другом на эту же сумму должен быть сделан вычет (покупателем). Причем два этих действия должны происходить в одном временном отрезке времени. В противном случае на неопределенное время НДС превращается в налог с оборота по ставке 18%.

Методика расчета данного  налога по российскому законодательству в подавляющем большинстве случаев  строится по принципу первоначального исчисления налога со всей суммы реализации (п.1 ст.154 НК РФ), и только после этого налогоплательщик может сделать вычеты, жестко ограниченные различными условиями. Иногда принятие к вычету откладывается на какое-то время, иногда вычеты просто запрещены налоговым законодательством. Анализ положений гл.21 НК РФ позволяет сделать выводы об ограничении законодателем в ряде случаев права на вычеты.

Рассмотрим некоторые  положения НК РФ. В соответствии со ст.162 НК РФ налоговая база увеличивается на полученные налогоплательщиком суммы авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или услуг. Логично предположить, что если лицо, получившее аванс, обязано заплатить с него налог, то лицо, заплатившее аванс, имеет соответственно право на вычет. Однако это не так, вычеты налога с сумм со сделанных авансовых платежей в счет предстоящих производственных поставок не разрешены, т.к. для права вычета сумм налога по действующему законодательству необходимо выполнение трех обязательных условий: фактическое оприходование товара (работы, услуги), их оплата поставщику, наличие счета-фактуры.

До 1 января 2002 г. в соответствии с пп.1 п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежали  суммы налогов только по товарам, относящимся к производственной деятельности, что противоречило смыслу налога и опять превращало НДС в налог с оборота. В настоящее время положения п.2 ст.171 НК РФ изложены несколько иначе, но гораздо туманнее. Так, по мнению законодателя, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг):