Проблемы исчисления и взимания НДС на современном этапе

В мировой налоговой  практике выделяют три метода налогообложения  добавленной стоимости:

- прямого сложения - облагаются компоненты добавленной  стоимости - сумма расходов на  оплату труда и прибыли. Применяется сравнительно редко, поскольку требует ведения достаточно сложного учета. Налог, взимаемый по данному методу, фактически представляет собой универсальный налог, которым облагаются по единой ставке доходы как собственника, так и наемных работников <1>. Как аналог этого метода можно рассматривать особый порядок уплаты НДС с наценки (разницы между покупной и продажной стоимостью), предусмотренный п. п. 3 и 4 ст. 154 НК РФ;

- вычитания  - облагается разность между выручкой  и стоимостью приобретенных для производства сырья, материалов, работ, услуг. До 2002 г. применялся в Республике Беларусь;

- зачетный, или  инвойсный - сначала облагается  выручка, затем из общей суммы  налога вычитается (зачитывается) НДС,  уплаченный поставщикам, а полученная разница уплачивается в бюджет. В настоящее время используется в большинстве стран мира. Так, например, уплачивают НДС финансовые и некоммерческие организации в Израиле. ^*

Именно наличие  зачетного механизма, который позволяет  избежать возникновения негативного "каскадного эффекта накопления косвенного налога в цене товара" при его многократной перепродаже, отличает НДС от других косвенных налогов.

Зачет налога (в  терминологии современного российского  налогового права - вычет) осуществляется в форме возврата из бюджета сумм налога, уплаченных налогоплательщиком своим поставщикам. Возврат производится взаимозачетом задолженности налогоплательщика перед бюджетом по уплате полученного от покупателей налога и задолженности бюджета перед налогоплательщиком по возврату сумм налога, уплаченного поставщикам. В ряде случаев (в том числе при ведении внешнеэкономической деятельности) сумма зачетов может превышать налоговые обязательства, что ведет к необходимости возврата налогоплательщику налога непосредственно - в виде денежных средств.

Внешнеэкономические сделки облагаются НДС в особом порядке. В международном налоговом праве  используются два принципа взимания НДС: "по стране назначения" и "по стране происхождения".

Принцип страны назначения (destination based of VAT) предполагает взимание НДС со всех товаров и услуг, которые ввозятся в страну для конечного потребления, вне зависимости от места их производства. В этом случае НДС, по существу, является налогом на конечное потребление, им облагается импорт и не облагается экспорт.

Принцип страны происхождения (source principle of VAT), наоборот, предполагает обложение НДС всех товаров и услуг, произведенных  в этой стране, вне зависимости  от конечного места их потребления. В этом случае НДС является налогом  на производство продукции в данной юрисдикции, т.е. он взимается с экспорта и не взимается с импорта. Иногда данный принцип рассматривается как аналог применения экспортных таможенных пошлин, отказ от которых является одним из признаков свободной торговли, декларируемых Всемирной торговой организацией (ВТО).

Необходимо  отметить, что взимание НДС по принципу страны назначения в сочетании с  зачетным методом считается наиболее эффективным способом поддержания  экспорта. Вот почему указанный принцип  избран многими странами для налогообложения внешнеэкономической деятельности. Этому в значительной степени способствовало принятие специальной VI Директивы ЕЭС от 17.05.1977 "Об унификации правовых норм, регулирующих взимание налога на добавленную стоимость в странах - членах Сообщества", где устанавливались обязательность введения НДС в качестве основного косвенного налога во всех странах ЕЭС и базовые принципы его взимания, включая и принцип страны назначения.

Реализация  данного принципа, как правило, достигается  применением такой юридической конструкции, как нулевая ставка налога. Напомним, что возмещение (зачет) НДС производится только налогоплательщикам этого налога, однако принцип страны назначения требует освободить экспортеров от уплаты НДС. Применение нулевой ставки создает видимость обложения налогом (без его уплаты), однако у налогоплательщика возникает формальное право на возмещение налога, уплаченного поставщикам.

Разумеется, такая  конструкция предоставляет недобросовестным налогоплательщикам возможность для  злоупотреблений и мошенничества (фиктивный экспорт, искажение данных документов при экспорте, завышение цен при приобретении товаров). Ежегодные потери стран ЕС от такого рода махинаций оцениваются в 4,5 млрд евро <2>, в России - 1,5 - 2 млрд руб.^*

Во избежание потерь некоторые страны с низким уровнем налоговой дисциплины вводят различные системы удержания НДС, например с использованием специальных НДС-счетов (Болгария); крупными налогоплательщиками при закупке товаров у мелких (средних) налогоплательщиков или у большого числа мелких поставщиков с высокой степенью риска.

Помимо проблемы незаконного возмещения НДС следует  отметить и проблему предоставления правительствами экспортно-ориентированных  государств наиболее важным экспортерам  субсидий под видом возмещения НДС. Такие действия рассматриваются как недобросовестная конкуренция и прямо запрещаются ВТО. В то же время возмещение НДС в пределах уплаченных сумм признается ВТО соответствующим принципам свободной торговли При наличии соглашений о создании таможенного или аналогичного ему экономического союза (т.е. при отсутствии таможенного контроля за экспортерами) целесообразным считается сочетание обоих принципов: принцип страны происхождения - между участниками таможенного союза; принцип страны назначения - с остальными странами.

Страны СНГ  до недавнего времени поступали  именно таким образом и во взаимной торговле внутри Содружества придерживались принципа взимания НДС "по стране происхождения". Однако многостороннее соглашение об обязательности использования этого принципа не было заключено, что позволило некоторым странам в одностороннем порядке перейти на взимание НДС по принципу страны назначения. Например, Украиной этот порядок был введен в 1995 г., Азербайджаном - в 1997 г. Россия продолжала придерживаться принципа страны происхождения в торговых взаимоотношениях со всеми странами Содружества вплоть до 2001 г., что вело к снижению конкурентоспособности продукции российских экспортеров на рынках этих стран.

Переход на принцип  страны назначения в соответствии с общепринятыми правилами международной торговли был закреплен в Соглашении о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг) между государствами - участниками Содружества Независимых Государств (Москва, 25.11.1998), подписанном Азербайджаном, Белоруссией, Грузией, Киргизией, Молдавией, Таджикистаном, к которому позднее присоединились Украина (2000) и Армения (2002). Россия так и не стала участницей этого Соглашения.

Первые двусторонние соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле, провозгласившие приверженность принципу страны назначения, были подписаны Российской Федерацией с Киргизией и Казахстаном (Астана, 09.10.2000) и вступили в силу с 01.01.2001 и 01.07.2001 соответственно. Затем последовало заключение аналогичных соглашений с Арменией (20.10.2000), Азербайджаном (29.11.2000), Узбекистаном (04.05.2001), Молдавией (29.05.2001) и Грузией (10.07.2001). Анализ соглашений, заключенных Россией со странами СНГ, показывает, что все они в целом соответствуют доктрине взимания косвенных налогов, установленной в VI Директиве ЕЭС и в многостороннем соглашении государств СНГ.

Во все двусторонние соглашения нашей страны была включена оговорка о том, что принцип страны назначения не распространяется на нефть и природный газ (включая стабильный газовый конденсат). Таким образом, Россия продолжала получать косвенные налоги с покупателей из зарубежных стран, чем частично компенсировались убытки от поставок этого сырья в страны СНГ по ценам значительно (иногда в 3 - 4 раза) ниже мировых. Последнее обстоятельство расценивалось ЕС и ВТО как внерыночное преимущество (субсидирование промышленности) и было предлогом не признавать государства СНГ странами с рыночной экономикой.

Здесь необходимо отметить, что после начала переговоров о поэтапном переходе в расчетах за топливо на мировые цены Россия в одностороннем порядке (путем внесения изменений в национальное налоговое законодательство отказалась от своего права удерживать НДС с экспортных поставок. Поскольку соглашение об изъятии вышеуказанной оговорки из соответствующего двустороннего соглашения было заключено только с Казахстаном, Россия сохраняет потенциальную возможность вернуться к ранее существовавшему принципу взимания НДС "по стране назначения" (также путем внесения изменений в национальное налоговое законодательство) при поставках энергоресурсов в Киргизию, Армению, Азербайджан, Узбекистан, Молдавию, Грузию и Украину.

Как известно, принцип  страны назначения эффективен при наличии  таможенного контроля за экспортерами. В то же время Россия и Белоруссия в договоре о создании единого экономического пространства отказались от применения мер таможенного контроля в отношении товаров собственного производства. Заключенное между ними Соглашение <6> предусматривает особый порядок взимания косвенных налогов (НДС и акцизов), согласно которому при экспорте применяется нулевая ставка, а взимание косвенных налогов производится с налогоплательщиков-импортеров налоговыми органами страны, в которую ввезены товары (работы, услуги), на основании заявления о ввозе товаров и отдельной налоговой декларации. Указанное заявление служит документом межгосударственного контроля, подтверждает факт экспорта и право экспортера на применение нулевой ставки НДС и акциза.

В многостороннем соглашении стран СНГ для этой цели предлагается применять налоговый сертификат. Следует отметить, что для налогоплательщиков удобнее использовать именно заявление для подтверждения нулевой ставки, поскольку оно подписывается только ввозившей стороной (налоговый сертификат необходимо заверять подписью и покупателя, и продавца).

В качестве еще  одного недостатка многостороннего  соглашения о принципах взимания косвенных налогов между государствами  СНГ можно указать невключение  транспортных расходов в налоговую  базу при импорте товаров в случае отсутствия таможенного контроля (имеется только ссылка на национальное законодательство). Между тем в мировой практике принято включать расходы на транспортировку в таможенную стоимость с одновременным освобождением таких услуг от НДС или с установлением нулевой ставки в национальном законодательстве

Сложности перехода на принцип взимания НДС "по стране назначения" испытывали практически  все страны, вступающие в экономические  и таможенные союзы. Россия перешла  к всеобщему применению принципа страны назначения сравнительно быстро. Европейские страны провозгласили приверженность этому принципу еще в 1977 г. и твердо ему следуют во внешней торговле с государствами, не входящими в Европейские сообщества. В то же время еще на начальной стадии объединения европейских государств в ЕС было запланировано к 1997 г. перейти внутри Союза на взимание НДС по принципу страны происхождения, более простому и не требующему применения нулевой ставки налога по внутренним сделкам, а также дорогостоящих методов контроля за правомерностью зачетов. Разумеется, против этого перехода всегда выступали экспортеры из стран с более высокими ставками косвенных налогов. В целях компенсации доходов и убытков, возникающих в результате изменения базы НДС, внутри Союза предполагалось создание даже специальной клиринговой палаты. Однако из-за несогласованной налоговой политики и нежелания унифицировать ставки налогов и законодательство ЕС так и не смог перейти на взимание НДС по принципу страны происхождения, аналогичному правилам уплаты налога, применяемым в едином государстве.

Опыт, накопленный  странами развитой юрисдикции, может  помочь российскому законодательству быстро и безошибочно решать назревшие  проблемы налогообложения.

В Москве прошла очередная ежегодная конференция "Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации". Вновь встретились многие ведущие налоговые консультанты, представители государственных органов и академических кругов, чтобы обсудить последние судебные решения и перспективы развития российской налоговой системы.

Интересно было услышать выступление представителя  аппарата Конституционного Суда РФ, советника  Суда М.Ю. Березина ,который поделился  с участниками конференции своими оценками налоговой системы Нидерландов. У некоторых участников могло сложиться впечатление, что в Нидерландах в случае неуплаты НДС поставщиком налог может быть взыскан с покупателя и что допущение ошибки в заполнении счета-фактуры влечет отказ в вычете уплаченного НДС.

Из выступления  М.Ю. Березина: "Что касается определения по "Тайге-Экс", а именно что НДС не может быть принят к вычету по дефектному счету-фактуре, то, поскольку автором проекта Определения был тот, кто выступает перед вами, ответственно хочу заявить, что здесь КС РФ руководствовался международной практикой. В голландском законодательстве этот документ называется инвойсом, и если он неправильно заполнен, то следует отказ в вычете, поэтому здесь Россия никаким образом не отходит от международной практики налогообложения. Если сравнить налоговое законодательство Нидерландов и России, то можно увидеть, что голландское законодательство построено на жестком фискальном контроле. Там и сроки хранения документов, и взыскание НДС с покупателей, если поставщик не заплатил НДС в бюджет, бизнес-сообществом не оспариваются".

Действительно, есть страны с жестким администрированием НДС. В Азербайджане, например, с 1 июня 2006 г. счета-фактуры становятся бланками строгой отчетности, выдаваемыми  в Минфине за плату и туда же сдаваемыми в случае порчи или  неиспользования бланка.

Следует пояснить, что законодательство и судебная практика Нидерландов содержат положения, согласно которым описанные в  выступлении М.Ю. Березина последствия  наступают, но это - исключительные случаи. Существуют строгие условия, делающие эти положения именно редким исключением, а не общим правилом.

В принципе закон  предусматривает, что с покупателя-предпринимателя (как физического, так и юридического лица) может быть взыскана сумма  недоплаченного НДС при наличии  следующих условий