Перспективы оптимизации налоговой политики государств с развитой рыночной экономикой

     Прибыли не корпорационного сектора бизнеса (во многих странах он охватывает до 25-30% всей сферы коммерческой деятельности) рассчитываются по тем же правилам, непосредственно налогом на индивидуальные доходы и по его ставкам (обычно в виде авансовых платежей в течение года и с окончательным расчетом по представлении годового баланса). По окончании налогового периода (обычно года) каждый налогоплательщик представляет декларацию по налогу на индивидуальные доходы, полученные в данном году, и все удержания авансовых налогов, которые были с них сделаны). Налоговые органы рассчитывают сумму налога (на индивидуальные доходы), исходя из общей суммы доходов налогоплательщика, и затем из суммы налогов вычитают ("кредитуют" эту сумму) удержанные прежде суммы авансовых налогов. Оставшаяся сумма налогов до взимается с налогоплательщика.

     Таким образом, происходит суммирование авансовых  налогов с последующим вычетом их из суммы окончательного налога. В последние годы наблюдается тенденция к расширению этой системы: в ряде стран к налогу на индивидуальные доходы были подключены и поимущественные налоги, а некоторые страны даже становили ограничения, что вся сумма налогов для любого налогоплательщика не может превышать 75-80% общей суммы его доходов. На практике последнее ограничение не имеет серьезного значения, поскольку даже при применении налоговых ставок до 70-75% "эффективная" налоговая ставка не превысит 45-50%, а как показывают данные налоговых органов, в действительности богатые налогоплательщики, пользуясь широкими льготами, редко уплачивают налоги по "эффективной" ставке более 30%.

     При существующей системе исчисление налога производится по шкале ставок, прогрессивно увеличивающихся с ростом дохода. Однако по повышенной ставке облагается не весь доход, а только та его часть, которая попадает в соответствующий данной ставке избыток дохода. В первых диапазонах попадающие в них части (доли) дохода облагаются по более низким ставкам, и лишь для каждой следующей части (доли) налоговая ставка повышается). Таким образом, если самая высшая доля дохода и облагается по ставке в 75%, то предыдущие несут значительно более низкое налоговое бремя. Сумма всех частей рассчитанного таким путем налога по отношению ко всей сумме дохода и есть "эффективная" налоговая ставка.

     Отличие авансовых налогов от налога на индивидуальные доходы состоит в следующем: а) первые уплачиваются непосредственно в  момент получения дохода, а расчеты по последнему налогу производятся лишь в конце налогового периода; б) первые уплачиваются не получателем, а плательщиком дохода; в) первые налоги рассчитываются с полной суммы уплачиваемого дохода без каких-либо вычетов, а последний взимается с чистого дохода за минусом долгов, издержек, с предоставлением льготных вычетов и т.д.

     Прочие  налоги акцизы, налоги с оборота, таможенные пошлины и т.д., хотя и с оговорками, могут считаться дополнением  к рассмотренной системе подоходных налогов, поскольку при вычете дохода, подлежащего обложению корпорационным налогом или налогом на индивидуальные налоги, эти налоги допускаются к вычету наравне с другими деловыми расходами.  

СИСТЕМА НАЛОГОВ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

     В ряд стран Западной Европы, параллельно с уже рассмотренной системой подоходных налогов, действует система налогов на добавленную стоимость (value added tax), которую можно считать усовершенствованным вариантом первой системы. В обеих этих системах последующий налог связан с предыдущими путем налогового кредита, т.е. предыдущие налоги вычитаются непосредственно из суммы последующего налога, а не из облагаемого дохода (что было бы менее выгодно для налогоплательщика). Основные различия содержатся в структуре базы обложения: у налога на добавленную стоимость она шире, поскольку допускает вычет только материальных расходов (на сырье, материалы, комплектующие части и т.д.), но не издержек на выплату заработной платы; отсутствуют стандартные вычеты, резервы, включаемые в состав издержек или образуемые за счет прибыли и т.д., разрешенные по корпорационному налогу и налогу на индивидуальные доходы. В то же время капитальные затраты (на приобретение машин, оборудования и т.д.) для целей расчета налога на добавленную стоимость списываются не в порядке амортизации (т.е. с рассрочкой по годам), а сразу же по мере их осуществления (что является весьма мощным стимулом для обновления их производственных мощностей). Таким образом, база налогов на добавленную стоимость охватывает фонд заработной платы и чистую денежную выручку от деятельности предприятия, что резко упрощает налоговый контроль и ограничивает возможности для злоупотреблений налоговыми льготами.  

УРОВНИ  НАЛОГОВОЙ КОМПЕТЕНЦИИ.

     Если  права государства в сфере обороны, внешних сношений, отправления правосудия и т.п., как правило, концентрируются в руках центральных органов власти, то налоговая компетенция государства может быть распределена по различным уровням государственной власти в зависимости от его внутренней структуры, способа образования и т.д. В некоторых странах местные власти до сих пор сохраняют неограниченное ("суверенное") право устанавливать и взимать налоги в пределах своей территориальной юрисдикции, оставляя центральным органам "производное" право по согласованию взимать определенные виды налогов, предназначенное на покрытие некоторых общегосударственных расходов (Швейцария, частично Швеция). В других странах федеральные и местные власти имеют самостоятельное, формально независимое друг от друга право взимать налоги на покрытие своих нужд (в США, например, налоги могут устанавливаться на равной основе конгрессом - на федеральном уровне и законодательными органами штатов в пределах территории соответствующих штатов). В странах же, характеризующихся унитарной структурой власти (например, Франция), налоги могут взиматься только от имени центральных органов власти, а бюджеты местных органов самоуправления финансируются за счет надбавок, вводимых к центральным общегосударственным налогам.  

ПРАВИЛА ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ЮРИСДИКЦИИ

     Налоговое законодательство распространяет сферу  своего применения не на граждан, а  на резидентов данной страны (т.е. лиц, постоянно пребывающих или проживающих  в данной стране). Поэтому уже любые внутренние налоговые нормы имеют уже международный характер, поскольку охватывают и граждан, и организации других стран, которые находятся на территории данной страны или осуществляют там определенные виды деятельности. Особенно это характерно для стран Западной Европы, на территории которых временно или постоянно проживают миллионы граждан других стран. Некоторые категории этих граждан, будучи резидентами страны своего местопребывания, полностью попадают под действие общего налогового законодательства этой страны, налоговый статус других категорий регулируется международными налоговыми соглашениями. Развитые страны практически полностью охвачены сетью двусторонних налоговых соглашений, и, учитывая свободу миграции населения, товаров и капитала в отношении между ними, роль налоговых соглашений в общем объеме их налогового законодательства очень велика.

     Для попадания под юрисдикцию налогового законодательства определенной страны при определении корпорационного  налога для юридического лица, необходимы два условия. Первое, то осуществление коммерческой деятельности в данной стране (т.е. деятельности, ориентированной на получение прибыли) и второе - наличие юридического лица.

     Кроме условий ориентации на извлечение прибыли  и наличия юридического лица при  обложении корпорационным налогом, важное значение имеет определение "привязки" налогоплательщика к национальной налоговой компетенции того или иного государства. Этот вопрос решается, как правило, на основе использования двух критериев: резидентства и территориальности.

     Критерий  резидентства предусматривает, что все резиденты данной страны подлежат в ней налогообложению в отношении абсолютно всех своих доходов, как извлекаемых на территории этой страны, так и за ее пределами (так называемая неограниченная налоговая ответственность), а нерезиденты - только в отношении доходов, получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность).

     Критерий  территориальности, напротив, устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат доходы, извлекаемые  только на ее территории; соответственно любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране.

     Первый  критерий принимает во внимание исключительно  характер пребывание (проживания) налогоплательщика  на национальной территории, второй - основывается на национальной принадлежности источника дохода.

     Любой из этих двух критериев при условии  его однообразного применения в  принципе бы исключал всякую возможность  международного двойного обложения, то есть обложения одного и того же объекта (дохода, имущества, сделки и т.д.) в один и тот же период времени аналогичными видами налогов в двух, или более странах. Однако вопрос о том, достигается ли устранение двойного налогообложения путем применения первого или второго критерия, вовсе не безразличен с точки зрения национальных интересов каждой отдельной страны. Так, для стран, граждане и компании которых получают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и от капиталов, помещенных за рубежом, несомненно, желательнее разграничение налоговых юрисдикций в международном масштабе на основе критерия резидентства, а для стран, в экономике которых значительное место занимают иностранные капиталы, особый интерес приобретает использование критерия территориальности. Поэтому развитые страны предпочитают основывать свои налоговые отношения с другими странами на основе критерия резидентства, а развивающиеся страны защищают свое право обложения иностранных компаний и частных лиц на основе критерия территориальности.

     До  настоящего времени между капиталистическими странами существуют весьма значительные различия в правилах определения резидентства в отношении некоторых компаний. На практике эти разногласия устраняются благодаря существующим между странами двусторонним соглашениям, в соответствии с которыми решающим и окончательным критерием обычно является место расположения "центра фактического руководства".  

ПРАВИЛА ИСЧИСЛЕНИЯ ОБЛАГАЕМОГО ДОХОДА (ПРИБЫЛИ)

     Порядок исчисления чистого или облагаемого  дохода имеет для налогоплательщиков даже большее значение, чем ставка налога (которая в разных странах составляет от 40 до 50%) . Поскольку структура издержек и характер деятельности в разных отраслях бизнеса сильно различаются, то исчисление чистого дохода ведется раздельно, по укрупненным отраслям и видам деятельности. Если компания одновременно осуществляет разные виды деятельности: а) доходы от капитала (инвестированного); б) доходы от коммерческой деятельности; в) доходы от труда за свой счет (свободные профессии и т.д.); г) прочие доходы (доходы от лотерей, случайные доходы спекулятивного характера и др.). В странах, где в сельском хозяйстве достаточно велик процент мелких самостоятельных товаропроизводителей, выделяется как вид деятельности "занятие сельским и лесным хозяйством"; в ряде стран отдельный расчет ведется по сельскохозяйственной деятельности и по доходам от земельной собственности.

     По  каждому виду дохода применяются  свои правила и нормы определения  чистого дохода (прибыли). Важнейшее значение имеют правила определения прибыли от предпринимательской деятельности, которая понимается как "деятельность, осуществляемая с применением наемного труда и имеющая свои принципы, применяемые при определении прибыли от предпринимательской деятельности (сделки с имуществом, работа за свой счет, предоставление личных услуг и т.д.).

     Валовой доход корпораций, определяемый для  налоговых целей, может отличаться от дохода, определяемого в их финансовых отчетах, вследствие поправок и ограничений, предусмотренных налоговым законодательством.

"Скорректированный"  таким образом валовой доход подлежит затем уменьшению на сумму расходов, связанных с его получением, с тем, чтобы получить чистую прибыль для целей налогообложения, или облагаемый доход. Именно на этой части налогового процесса возникает наибольшее число разногласий и конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами. Дело в том, что для налоговых целей признаются вовсе не все расходы, понесенные налогоплательщиком, а "лишь обычные и необходимые для выполнения данного вида деятельности". Основываясь на этом критерии, налоговые органы могут разрешить списание некоторого вида расхода в его полном размере, или только частично, или даже вовсе запретить его вычет, вынуждая тем самым восстановить израсходованную сумму в составе облагаемого дохода.

Как правило, в полном размере подлежат вычету только текущие производственные расходы, включая расходы на сырье и материалы, на выплату заработной платы, ремонт оборудования и т.д.

УЧЕТ  РАСХОДОВ НА СЫРЬЕ И МАТЕРИАЛЫ.

     Однако  компания может закупать сырье и  материалы не только в пределах их текущего потребления, но и про запас (как это обычно и делается). В этом случае вычету из валового дохода подлежит не вся сумма произведенных расходов, а только их доля, соответствующая объему реально потребленного сырья и материалов. Этот принцип, предусматривающий, что из валового дохода от определенного вида деятельности могут вычитаться в налоговых целях только расходы, непосредственно связанные с этой деятельностью и способствующие извлечению дохода от нее, имеет общий характер и распространяется и на прочие виды и категории расходов. Второй принцип заключается в том, что вычитаются только расходы на действительно потребленные сырье и материалы.