Налоговый учет и отчетность при применении специальных налоговых режимов (на примере системы налогообложения для сельскохозяйственных т

В связи с этим плательщики  ЕСХН обязаны вести бухгалтерский  учет в соответствии с действующим  законодательством о бухгалтерском  учете и представлять в налоговый  орган в установленные сроки  бухгалтерскую отчетность на общих  основаниях.

Состав, формы и порядок  заполнения выходной бухгалтерской  информации регламентируются:

- Федеральным законом  от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском  учете" (с изм. и доп., вступившими  в силу с 01.01.2011);

- Положением по бухгалтерскому  учету "Бухгалтерская отчетность  организации" (ПБУ 4/99), утвержденным  Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н (в ред. от 08.11.2010);

- Приказом Минфина России  от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской  отчетности" (в ред. от 08.11.2010).

Плательщики ЕСХН по итогам отчетного периода исчисляют  сумму авансового платежа исходя из налоговой ставки и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим  итогом с начала налогового периода  до окончания полугодия.

По итогам налогового периода  налогоплательщики исчисляют и  уплачивают ЕСХН по месту нахождения или месту жительства не позднее  срока, установленного для представления  декларации по налогу.

 

2. Особенности налогового учета в условиях применения ЕСХН

 

Система налогового учета  должна быть организована налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно  от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета  устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей  налогообложения, утверждаемой соответствующим  приказом (распоряжением) руководителя.

Хотелось бы обратить внимание на то, что ст. 313 НК РФ установлено, что  в случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные  регистры налогового учета. Кроме того, налоговые и другие органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Отсюда, следует, что законодательством  предусмотрены различные варианты обобщения информации для целей  налогового учета. Для систематизации и накопления информации, например, о доходах и расходах, формирующих  налоговую базу организации, могут  быть использованы:

• регистры бухгалтерского учета;
• регистры бухгалтерского учета, дополненные необходимыми реквизитами (при недостаточности информации для определения налоговой базы);
• аналитические регистры налогового учета.

Таким образом, налогоплательщик может выбрать одну из моделей  налогового учета с учетом степени  его автономности по отношению к  системе бухгалтерского учета.

В целях оказания помощи сельскохозяйственным производителям по переходу на единый сельскохозяйственный налог и в ведении налогового учета Министерство сельского хозяйства  Российской Федерации утвердило  «Методические рекомендации по бухгалтерскому обеспечению исчисления единого  сельскохозяйственного налога».

Ведение бухгалтерского учета  сельскохозяйственных товаропроизводителей с переходом на уплату единого  сельскохозяйственного налога осуществляется в общеустановленном порядке  в соответствии с Федеральным  законом "О бухгалтерском учете" и иными нормативно-правовыми  актами по бухгалтерскому учету.

При этом во всех случаях  сельскохозяйственные товаропроизводители - плательщики соответствующих налогов  формируют в системе бухгалтерского учета информацию о доходах и  расходах, себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатах  по установленным правилам. В частности  «Методические рекомендации по бухгалтерскому учету доходов, расходов и финансовых результатов сельскохозяйственных организаций», утвержденные Приказом Минсельхоза РФ от 29.01.2002 г. № 88, и Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 6 июня 2003 г. № 792.

Исчисление единого сельскохозяйственного  налога производится на основании данных налогового учета доходов и расходов в соответствии с главой 26.1 Налогового Кодекса РФ.

Доходом от реализации для  целей ЕСХН признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как  собственного производства, так и  ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка признается исходя из всех поступлений, связанных с  расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные  права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Внереализационные доходы для  целей ЕСХН представляют собой все  иные доходы, не относящиеся к доходам  от реализации.

Датой получения доходов  и расходов признается день поступления (списания) средств на счета в  банках или в кассу организации, а также получения имущества (имущественных  прав) — т. е. кассовый метод.

Расходами налогоплательщика  для целей ЕСХН признаются затраты  после их фактической оплаты. Налогоплательщики  единого сельскохозяйственного  налога уменьшают полученные ими  доходы на следующие расходы.

1) расходы на приобретение  основных средств признаются  в последний день отчетного  (налогового) периода в полном  объеме;

2) расходы на приобретение  нематериальных активов принимаются  в порядке, аналогичном основным  средствам;

3) расходы на ремонт  основных средств (в том числе  арендованных);

4) арендные (в том числе  лизинговые) платежи за арендуемое (том числе принятое в лизинг) имущество;

5) материальные расходы;

6) расходы на оплату  труда; пособия по временной  нетрудоспособности в соответствии  с законодательством РФ;

7) расходы на обязательное  страхование работников и имущества,  включая страховые взносы на  обязательное пенсионное страхование,  взносы на обязательное социальное  страхование от несчастных случаев  на производстве и профессиональных  заболеваний, производимые в соответствии  с законодательством РФ;

8) суммы НДС по приобретаемым  товарам (работам, услугам);

9) проценты, уплачиваемые  за пользование кредитами и  займами, а также оплаченные  услуги кредитных организаций;

10) расходы на обеспечение  пожарной и охранной безопасности  налогоплательщика;

11) суммы таможенных платежей, уплачиваемые при ввозе товаров  на таможенную территорию РФ  и не подлежащие возврату налогоплательщикам  в соответствии с таможенным  законодательством Российской Федерации  и другие.

Если в предыдущие налоговые  периоды расходы превысили доходы, то полученную сумму убытка налогоплательщик вправе зачесть в течение 10 налоговых  периодов в размере, не превышающем 30% налоговой базы.

Убыток, полученный налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на уплату единого сельскохозяйственного  налога. Убыток, полученный при уплате единого сельскохозяйственного  налога, не принимается при переходе на общий режим налогообложения.

Как и все специальные  режимы, Единый сельскохозяйственный налог имеет преимущества и недостатки, которые сформулировал кандидат экономических наук Мичуринского ГАУ  Н.П. Касторнов [10].

К положительным сторонам изучаемого режима налогообложения  относятся:

1. Снижение величины налоговой нагрузки на предприятие за счет отмены НДС и налога на прибыль организаций;
2. Заинтересованность предприятий в обновлении основных производственных фондов, так как стоимость приобретаемых основных средств и нематериальных активов более быстрыми темпами списывается на основное производство;
3. Более широкое применение методов налоговой оптимизации с учетом того, что объектом налогообложения ЕСХН являются доходы, уменьшенные на величину расходов, и у предприятий появляется реальная возможность снизить налоговую базу законными способами;
4. Реальная возможность повышения заработной платы работников предприятий и, соответственно, отчислений в пенсионный фонд, поскольку эти расходы уменьшают налоговую базу для расчета ЕСХН.

Наряду с отмеченными  положительными моментами возможны отрицательные последствия, к которым  может привести применение системы  налогообложения единым сельскохозяйственным налогом:

1. Ограничение рынка сбыта готовой продукции, поскольку большей части оптовых покупателей, являющихся плательщиками НДС, будет невыгодно закупать ее у сельскохозяйственных предприятий, которые плательщиками НДС не являются, и из-за чего не будет возможности произвести налоговые вычеты по данному виду налогов;
2. Отсутствие возможности отражения в бухгалтерской и налоговой отчетности сумм налоговых вычетов по НДС, не учтенных до момента перехода на уплату ЕСХН;
3. Опасность снижения конкурентоспособности продукции в результате повышения ее себестоимости и отпускных цен в связи с тем, что предприятия с целью снижения налоговой базы будут увеличивать расходы, связанные с производством и реализацией готовой продукции;
4. Снижение рентабельности предприятий, так как объектом налогообложения ЕСХН является прибыль (разница между доходами и расходами).

С точки зрения Н.П. Касторного необходимо постепенно переносить центр  тяжести налоговых поступлений  в бюджеты всех уровней с преимущественного обложения труда и капитала на налоги за пользование природными ресурсами [10].

Важнейшим условием обоснованной системы налогообложения для  сельского хозяйства должны стать  ликвидация множественности видов  налогов и платежей, снижение налогового бремени, повышение роли налогообложения  земли как основного средства производства и природного ресурса.

Сейчас земельный налог  не является действенным стимулом к  улучшению использования земли  и весомым источником средств  для повышения почвенного плодородия. На его долю приходится всего около 6% общей суммы налогов, начисленных  сельскохозяйственными предприятиями. Ставку земельного налога целесообразно  устанавливать в твердых процентах  от цены земли, определенной на основе дифференциальной ренты. Земельный  налог, по его мнению, должен составлять не менее 70% общей суммы налогов  и платежей.

С целью стимулирования развития сельскохозяйственного производства и повышения его экономической  эффективности необходимо совершенствовать налоговый механизм с учетом специфики  отдельных отраслей. Специальный  налоговый режим, как одна из организационных  форм налогового регулирования, должен быть построен таким образом, чтобы  механизм налогообложения, с одной  стороны, обеспечивал налоговые  поступления в бюджет, а с другой - стимулировал тот вид деятельности, который государство решило перевести  на особые условия налогообложения.

М. В. Пизенгольц [24] считает, что ЕСХН — наиболее приемлемая система налогообложения для аграрных предприятий.

По мнению большинства  специалистов, основная выгода предприятий, перешедших на его уплату, — значительное снижение налогового бремени. Отмена льгот  по налогу на прибыль в 2006 г. привела  к росту числа плательщиков ЕСХН.

 

3. Налоговые регистры для ведения налогового учета в организациях, применяющих ЕСХН

При формировании системы налогового учета (на основании бухгалтерского учета) необходимо разработать такую  методологическую и организационную  основу, которая позволит наиболее рационально, с наименьшими затратами  времени и средств, вести оба  вида учета.

Инструментом сближения учетов послужат учетная политика, рациональный документооборот, выбор регистров  налогового учета, применение бухгалтерских  счетов третьего порядка

В этой работе целесообразно:

– определить объекты учета, по которым  правила бухучетасовпадают с  налоговыми или отличаются незначительно;

– разработать порядок использования  данных бухучета для целей налогового учета (ввести дополнительные субсчета);

– выделить те объекты учета, по которым  правила учета различны, и разработать  формы регистров налогового учета;

– разработать формы бухгалтерских  справок, необходимые для расчета  единого сельхозналога;  
 – организовать обособленный учет доходов и расходов, связанных с реализацией (выбытием) основных средств и НМА.

Группировку доходов и расходов в бухучете можно обеспечить с  применением субсчетов и аналитических  счетов. Их данные позволят исключить  из расчета налоговой базы доходы и расходы, которые не признают при  налогообложении.

Основным первичным документом налогового учета будет бухгалтерская  справка, составленная на основании  первичных бухгалтерских документов. В ней указывают реквизиты, позволяющие (при необходимости) обратиться к  первоисточнику. Организацию учета  расчетов по единому сельскохозяйственному  налогу можно представить в виде следующей схемы:

 

 

Рисунок 1 – Организация налогового учета при ЕСХН

 

Составляем бухгалтерские  справки. Данные бухгалтерских справок, оформляемых на каждом участке учета, могут быть использованы для составления практически любого налогового расчета. Рассмотрим на примере порядок учета доходов от реализации, принимаемых для расчета ЕСХН.

Пример 1: Фирма ООО «Заря» перешла на уплату ЕСХН. Она выращивает крупный рогатый скот мясного направления. Допустим, 14 мая 2008 года по накладной № 23 был реализован бычок на сумму 10 000 руб. По договору покупатель обязан был внести эту сумму в течение десяти календарных дней после отгрузки. Однако на счет фирмы «Заря» поступила частичная оплата в сумме 8000 руб.