Налогообложение малого бизнеса

Таблица 1

Специальных налоговых режимов в настоящее время несколько (ст. 18 НК РФ):[5]

1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН);

2) упрощенная система налогообложения (УСН);

3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);

4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (этот спецрежим стоит особняком, поскольку в силу своей специфики широко не применяется, поэтому в дальнейшем мы его касаться не будем).

Суть специального режима - это освобождение налогоплательщика от обязанности уплачивать ряд налогов общего режима путем замены их уплатой единого налога.

Порядок применения существующих налоговых режимов в общих чертах можно обрисовать следующим образом.

По общему правилу, если при создании (регистрации) организация (предприниматель) не осуществила никаких действий по выбору налогового режима, она "по умолчанию" признается применяющей общую систему налогообложения. То есть организация должна платить налог на прибыль, НДС и т.д., а предприниматель - НДФЛ, НДС и т.д.

Из этого правила есть единственное исключение - режим уплаты единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Его не выбирают. Если ЕНВД введен в месте деятельности организации (предпринимателя) и если организация (предприниматель) осуществляет виды (вид) деятельности, в отношении которых введен ЕНВД, то она по общему правилу обязана в отношении этих видов деятельности исчислять и уплачивать в бюджет "вмененный" налог по установленным правилам. Для этого не нужно подавать никаких заявлений в налоговую инспекцию. Также не нужно надеяться и на то, что налоговый орган пришлет организации (предпринимателю) уведомление о необходимости применения ЕНВД. Предполагается, что налогоплательщик достаточно хорошо знает налоговое законодательство, чтобы понимать - он начал осуществлять вид деятельности, подпадающий под обложение ЕНВД, и, соответственно, обязан уплачивать ЕНВД. Сказанное верно как для случаев, когда организация (предприниматель) только начала свою деятельность, так и для случаев, когда она уже работает давно.

При этом нужно учитывать, что ЕНВД применяется в отношении определенных видов предпринимательской деятельности (например, розничная торговля, общественное питание, наружная реклама и др.), а не в отношении деятельности налогоплательщика в целом. Какой отсюда можно сделать вывод? Правильно! Режим ЕНВД и общий режим могут применяться одновременно.

Чтобы применять два других спецрежима (УСН или ЕСХН), налогоплательщику необходимо подать соответствующее заявление в налоговый орган. Без такого заявления, с одной стороны, налогоплательщик не вправе уплачивать налоги в специальном режиме, а с другой - никто, в т.ч. и налоговая инспекция, не вправе обязать его применять спецрежим.

"Упрощенка" и единый сельхозналог не вводятся на местном уровне. Они установлены Налоговым кодексом, и для того, чтобы начать их применять на конкретной территории, не требуется принятия дополнительно какого-либо местного закона или иного нормативно-правового акта.

Кроме того, УСН и ЕСХН в отличие от ЕНВД применяются в отношении налогоплательщика в целом, а не в отношении отдельных видов деятельности. То есть совмещение УСН (ЕСХН) и общего режима налогообложения для организации просто невозможно.

А вот совмещение "упрощенки" или сельхозналога с ЕНВД допускается по той же схеме, по которой совмещается с ЕНВД общий режим налогообложения (см. выше). Если налогоплательщик, перешедший на применение УСН (или ЕСХН), начнет осуществлять вид деятельности, подпадающий под ЕНВД (при условии, что ЕНВД введен в месте деятельности налогоплательщика), то ему придется совмещать применяемый режим с ЕНВД.

Совмещать УСН с ЕСХН, как вы, наверное, уже поняли, нельзя.

Для индивидуального предпринимателя совмещение общего режима и УСН (или ЕСХН) исключается в отношении осуществляемых им видов предпринимательской деятельности. Но он может платить налоги в общем режиме просто как физическое лицо (например, налог на имущество физических лиц в отношении личной дачи). Больше того, для предпринимателя, перешедшего на УСН или на ЕСХН, возможно совмещение сразу трех налоговых режимов (бедный предприниматель!).

Например, индивидуальный предприниматель, перешедший на УСН, осуществляет оптовую торговлю. По этой деятельности он платит налоги в рамках УСН. Одновременно он оказывает транспортные услуги и платит в отношении этого вида деятельности ЕНВД. При этом у него есть квартира в городе и загородный дом, в отношении которых он платит налог на имущество физических лиц.

А еще он получает дивиденды по принадлежащим ему акциям и платит с них НДФЛ.

Для ясности приведем возможные случаи совмещения различных налоговых в таблице 2:

Таблица 2

После этого, необходимого, на наш взгляд, краткого экскурса в теорию налоговых режимов, перейдем, наконец, к рассмотрению непосредственно "упрощенки".

При применении упрощенной системы налогообложения налогоплательщик должен платить единый налог.

Уплата единого налога освобождает организацию от уплаты трех налогов:

- налога на прибыль организаций, за исключением случаев, указанных в (см. с. 15);

- налога на имущество организаций;

- налога на добавленную стоимость (НДС), за исключением случаев, указанных в (см. с. 14).

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, освобождаются от уплаты:

- налога на доходы физических лиц (НДФЛ) в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением случаев, указанных в (см. с. 15);

- налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности;

- НДС, за исключением случаев, указанных в (см. c. 14).

Как видим, применение " упрощенки" освобождает от уплаты далеко не всех налогов и сборов общего налогового режима. Состав обязательных для "упрощенца" платежей представим в таблице 3.

Таблица 3

Не освобождаются "упрощенцы" и от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом.

По общему правилу "упрощенцы" не являются плательщиками НДС, следовательно, они не должны исчислять этот налог при совершении операций, которые, согласно положениям главы 21 НК РФ, являются объектом обложения НДС, не должны выставлять своим покупателям счета-фактуры, вести книги покупок и книги продаж.

С другой стороны, закон не запрещает "упрощенцам" выставлять счета-фактуры с НДС. Но в этом случае "упрощенец" не имеет права оставить себе сумму НДС, полученную от покупателя и указанную в счете-фактуре, выставленном на имя покупателя. Поставщик-"упрощенец" обязан перечислить эту сумму НДС в бюджет и подать в налоговые органы налоговую декларацию по НДС за соответствующий налоговый период (квартал) (п. 5 ст. 173, п. 5 ст. 174 НК РФ). При этом, поскольку формально "упрощенец" все равно не является плательщиком НДС, права на вычет "входного" НДС у него не возникает.

Часто у "упрощенцев", выставляющих своим покупателям счета-фактуры с НДС, возникает соблазн не платить полученный от них НДС в бюджет, ссылаясь на то, что они не являются налогоплательщиками НДС.

Какие санкции может применить налоговый орган, если в результате проверки будет обнаружено, что выделенные в счетах-фактурах суммы НДС в бюджет не уплачены?

Во-первых, налоговый орган совершенно справедливо взыщет с провинившегося "упрощенца" всю неуплаченную сумму НДС.

Во-вторых, налоговый орган, скорее всего, применит к налогоплательщику весь комплекс карательных мер, предусмотренных Налоговым кодексом:

- взыскание пеней за несвоевременную уплату налога (ст. 75 НК РФ);

- взыскание штрафа за неуплату (неполную уплату) налога по ст. 122 НК РФ;

- взыскание штрафа за непредставление в установленный срок налоговой декларации по ст. 119 НК РФ).

Заметим, что взыскание штрафа и пеней в такой ситуации можно оспорить в суде. Федеральные арбитражные суды округов в течение последних лет в большинстве случаев признают такие действия налоговиков неправомерными. А после того, как свою позицию по данным вопросам высказал ВАС РФ (см. определения ВАС РФ от 26.03.2008 N 3957/08 и от 04.10.2007 N 12019/07, постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 4544/07 и от 14.11.2006 N 7623/06), шансы налогоплательщиков на успешное завершение судебного разбирательства увеличились.

Судебные решения, принимаемые в пользу налогоплательщиков, мотивируются тем, что лица, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, а штрафы по ст. 119 и ст. 122 НК РФ взыскиваются только с налогоплательщиков. Аналогичными доводами судьи пользуются, признавая неправомерным взыскание с "упрощенцев" и пеней за несвоевременное перечисление сумм НДС в бюджет.