Таким образом, в учетной политике в  отношении готовой продукции, произведенной  в рамках предпринимательской деятельности, необходимо указать: а) перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг);

      б) порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в  текущем месяце продукцию (выполненные  работы, оказанные услуги);

      в) механизм распределения прямых расходов по конкретному производственному процессу изготовления определенного вида продукции, если их нельзя определить прямым путем.

      Кроме того, организации, оказывающие платные  услуги, в учетной политике должны указать, воспользовались они правом относить сумму прямых расходов в полном объеме на уменьшение налогооблагаемых доходов или нет.

      Распределение расходов между бюджетной 
и приносящей доход деятельностью

      Статьей 321.1 НК РФ установлены особенности  ведения налогового учета бюджетными учреждениями. Бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. Иными источниками признаются доходы от коммерческой деятельности, или, как она именуется в Инструкции N 25н, от приносящей доход деятельности. Таким образом, все расходы бюджетного учреждения, напрямую относящиеся к приносящей доход деятельности, при условии их отдельного учета признаются при определении прибыли. Однако некоторые расходы бюджетного учреждения можно отнести на приносящую доход деятельность не в полном объеме. Статья 321.1 НК РФ к таким расходам относит:

      - коммунальные услуги;

      - услуги связи;

      - транспортные расходы по обслуживанию  АУП;

      - расходы по ремонту ОС.

      Затраты подлежат распределению, если бюджетными ассигнованиями, выделенными учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение  указанных расходов.

      Распределение осуществляется пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской  деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

      Распределение указанных расходов для целей  налогообложения прибыли на практике сопряжено с определенными трудностями. Дело в том, что налоговые органы при проверках принимают расходы для целей определения прибыли только в размере затрат, определенных пропорционально доле поступлений из каждого источника, но не больше суммы превышения фактических затрат над выделенными лимитами бюджетных обязательств. Для определения суммы расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию АУП и расходов по всем видам ремонта основных средств, которые могут быть отнесены к расходам по приносящей доход деятельности, вначале рассчитывается разница между фактической суммой произведенных расходов на указанные цели за отчетный (налоговый) период и выделенными лимитами бюджетных обязательств. Определенная таким образом сумма сравнивается с суммой расходов, рассчитанной исходя из доли предпринимательских доходов в общей сумме доходов. Для целей налогообложения принимается наименьшая сумма.

      Пример:

      Фактические расходы по коммунальным услугам  составили 210 000 руб. ЛБО по данной статье - 125 000 руб. Доля средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования) - 35%.

      1. Разница между фактическими расходами  и ЛБО составляет 85 000 руб. (210 000 - 125 000).

      2. Сумма расходов по коммунальным  услугам, приходящаяся на предпринимательскую  деятельность, согласно ее доле в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования) составляет 73 500 руб. (210 000 руб. x 35%).

      3. Сумма расходов по коммунальным  услугам, принимаемая для целей  налогообложения, по предпринимательской  деятельности - 73 500 руб.

      Статья 321.1 НК РФ предусматривает вариант  полного отнесения произведенных  расходов на приносящую доход деятельность. Не распределять, а полностью относить на уменьшение налогооблагаемой прибыли  расходы на коммунальные услуги, услуги связи и ремонт основных средств, приобретенных и созданных за счет бюджетных средств, можно:

      - если в сметах доходов и  расходов бюджетного учреждения  не предусмотрено финансирование  указанных расходов;

      - если эксплуатация указанных  основных средств связана с  ведением предпринимательской деятельности.

      Возможность учета при определении налогооблагаемой прибыли расходов в полном объеме не относится к транспортным расходам на содержание АУП. В заключение стоит отметить, что в соответствии с п. 4 ст. 321.1 НК РФ при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся:

      1) суммы амортизации, начисленные  по имуществу, приобретенному  за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для ее осуществления. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года, остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта;

      2) расходы на ремонт основных  средств, эксплуатация которых  связана с ведением некоммерческой  и (или) коммерческой деятельности  и которые приобретены (созданы)  за счет бюджетных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств.

      Бюджетные учреждения при исчислении налога на прибыль для признания доходов  и расходов в основном применяют метод начисления. Это позволяет им максимально приблизить показатели бухгалтерского учета к показателям налогового. Однако отдельным учреждениям выгодно рассчитывать налог на прибыль, применяя кассовый метод.

      2.3. Кассовый метод.

      Отмечу  преимущества кассового метода над  методом начисления.

      При методе начисления доходы и расходы  признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели  место, независимо от фактического поступления  денежных средств (фактической выплаты  денежных средств и (или) иной формы их оплаты), иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

      При кассовом методе признание дохода происходит в момент поступления средств  на счета в банках и (или) в кассу, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом, а расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

      Таким образом, при кассовом методе исчисления налога на прибыль учреждения здравоохранения производят уплату начисленного налога в бюджет исходя из реальной денежной наличности на лицевых счетах, чего нельзя сказать о методе начисления. При методе начисления учреждение может не располагать необходимой суммой для уплаты этого налога, так как возможна такая ситуация, когда доходы начислены, а оплата еще не произведена.

      Однако  имеется и недостаток: ведение  бухгалтерского учета по методу начисления, а налогового по кассовому методу - трудоемкий процесс.

      Рассмотрим  порядок признания доходов и  расходов кассовым методом.

      Признание доходов при кассовом методе.

      Объектом  обложения налогом на прибыль  у бюджетных учреждений в основном являются:

• доходы от оказания платных услуг;
• проценты по депозитам, выплачиваемым за счет средств от приносящей доход деятельности;
• безвозмездно полученное имущество;
• стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;
• положительная разница, полученная, в частности, по средствам, поступившим на валютные счета в банках в виде грантов, целевых поступлений, пожертвований, средств, поступивших в рамках благотворительной деятельности, а также безвозмездной помощи в иностранной валюте и натуральном выражении;
• доходы от продажи имущества;
• средства, использованные не по целевому назначению, в том числе по благотворительной деятельности, гранты, пожертвования.

      Согласно  ст. 273 НК РФ бюджетные учреждения имеют право на определение даты получения вышеперечисленных доходов (осуществления расходов) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.

      Поскольку использование кассового метода является правом учреждения, а не обязанностью, учреждение может им не воспользоваться. Выбранный метод ведения налогового учета доходов и расходов учреждение закрепляет в учетной политике для целей налогообложения на очередной налоговый период.

      Если  учреждение здравоохранения приняло решение применять кассовый метод, то ему следует обратить внимание на п. 4 ст. 273 НК РФ. Он гласит, что если в течение налогового периода указанный выше предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) будет превышен, то учреждение обязано перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

      Как следует понимать содержание этого  пункта, ведь в нем говорится о  превышении предельного размера в течение налогового периода и в то же время он отсылает к п. 1, в котором упоминается средняя величина выручки за предыдущие четыре квартала? Для ответа на этот вопрос следует уяснить, как учреждение, применяющее кассовый метод, должно учитывать предельный размер выручки: по результатам отчетных периодов за любые четыре квартала, предшествующие очередному кварталу, или только по результатам налогового периода.

      Данный  вопрос рассматривался в Постановлении  ФАС СКО от 23.03.2005 N Ф08-831/2005-363А. Признавая законным применение налогоплательщиком кассового метода, суд исходил из того, что согласно ст. 285 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Налогоплательщик вправе принять решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения в части изменения метода учета только с начала нового налогового периода. При рассмотрении материалов дела судом сделан вывод, что при применении п. 4 ст. 273 НК РФ предельный размер выручки должен определяться за налоговый период, а не по предыдущим четырем кварталам (отчетным периодам) вне зависимости от налогового периода.

      Таким образом, бюджетное учреждение, превысившее предельную сумму выручки за налоговый период (не удовлетворяющее требованиям п. 1 ст. 273 НК РФ), обязано перейти на метод начисления с начала налогового периода, за который допущено такое превышение. 

      Пример:

      В ЛПУ за 2009 г. выручка от реализации платных медицинских услуг составила (данный вид деятельности не подпадает под обложение НДС):

      в I квартале - 800 000 руб.;

      во II квартале - 900 000 руб.;

      в III квартале - 1 200 000 руб.;

      в IV квартале - 1 000 000 руб.

      ЛПУ имеет право в 2010 году применять кассовый метод, так как в среднем за четыре квартала выручка составила 975 000 руб. ((800 000 + 900 000 + 1 200 000 + 1 000 000) руб. / 4 кв.). 

      Признание расходов при кассовом методе.

      При кассовом методе затраты включаются в состав расходов бюджетных учреждений с учетом следующих особенностей:

• материальные расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов при изготовлении медикаментов и лечении больных;
• расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика (если заработная плата перечисляется на пластиковые карточки), выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения;
• амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного учреждением амортизируемого имущества, используемого в производстве;
• расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты.