Код сектора государственного управления:

    130 - Доходы от оказания платных услуг

    510 - Поступление на счета бюджетов

    560 - Увеличение прочей дебиторской задолженности

    660 - Уменьшение прочей дебиторской задолженности

    Дт 2 201 01 510 Кт 2 205 03 560 - Поступление сумм начисленных доходов на лицевой счет.

    Дт 2 205 03 660 Кт 2 401 01 130 - Начисление доходов от рыночных продаж. 

      Датой получения дохода признается дата реализации товаров, работ, услуг или имущественных  прав независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг или имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). В моем примере это дата подписания акта выполненных работ - апрель 2009 года.

      Не  учитываются при определении  налоговой базы доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров, работ или услуг (п. 1 ст. 271 НК РФ). Так, в моем примере сумма аванса 20 000 руб., полученная учреждением в марте 2009 года, не относится к доходам в целях исчисления налога на прибыль.

      В рамках метода начисления может применяться  принцип равномерности признания  доходов и расходов. Он применяется  в случае, если доходы относятся  к нескольким отчетным (налоговым) периодам или если связь между доходами и расходами определяется косвенным путем. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом доход от реализации распределяется по принципу формирования расходов (процентная доля доходов определенного периода равна процентной доле расходов этого периода в общей сумме расходов) по произведенным работам, услугам в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ или услуг. Принцип формирования расходов также применяется в рамках метода начисления.

      Признание внереализационных  доходов

      Использованные не по назначению целевые поступления

      К внереализационным относятся прочие доходы, полученные организаций, за исключением  доходов от реализации. Список внереализационнных доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, содержит более двадцати позиций. Среди них особого внимания заслуживают внереализационнные доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования. Исключение сделано для бюджетных средств, в отношении которых применяются нормы бюджетного законодательства РФ (п. 14 ст. 250 НК РФ). Как известно, в случае использования бюджетных средств не по назначению имеет место нецелевое использование средств. К таким средствам нормы Налогового кодекса не применяются.

      В отношении целевых поступлений  Налоговый кодекс содержит жесткие требования. Во-первых: они должны быть получены на содержание бюджетного учреждения и осуществление им уставной деятельности. Во-вторых: обязательно ведение раздельного учета доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ). В-третьих: по окончании налогового периода налогоплательщики представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфином (п. 14 ст. 250 НК РФ).

      Невыполнение  этих требований и является причиной признания целевых поступлений внереализационными доходами учреждений. Моментом признания указанных доходов считается дата, когда получатель имущества (денежных средств) фактически использовал его не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых оно предоставлялось (пп. 9 п. 4 ст. 217 НК РФ).

      Арендные доходы.

      Некоторые из внереализационных доходов признаются таковыми с оговоркой: если такие  доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ. То есть налогоплательщик имеет право сам определить статус дохода: либо это доход от реализации, либо внереализационный доход. Критериями определения статуса дохода являются частота получения или степень постоянности (разовый доход либо постоянный доход) и объем выручки в общей сумме дохода. К числу указанных видов доходов отнесены так называемые арендные доходы:

      - от сдачи имущества (включая  земельные участки) в аренду (субаренду);

      - от предоставления в пользование  прав на результаты интеллектуальной  деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих патентов на их изобретение, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

      В случае если арендные доходы отнесены к внереализационным, они признаются для целей налогообложения на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). При этом Налоговый кодекс не уточняет, что вариант признания дохода должен быть указан в налоговой политике. Поэтому, по мнению автора, арендные внереализационные доходы признаются на дату одного из событий, которое наступило первым:

      - дата осуществления расчетов;

      - дата предъявления счета на  оплату услуг арендатору;

      - последний день месяца.

      Первые  два события в течение месяца могут и не наступить, а вот  о третьем - последний день месяца - этого сказать нельзя. Таким образом, указанный внереализационный доход должен быть признаваем ежемесячно. Если налогоплательщик определил доходы от предоставления имущества в аренду как доходы от реализации, то они признаются по мере предъявления счета арендатору в сроки, установленные договором аренды. Обычно это последний день месяца.

      Безвозмездно полученное имущество.

      Внереализационными  доходами признаются также доходы в  виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг, имущественных прав (п. 8 ст. 250 НК РФ). Однако не все безвозмездно полученные средства признаются налогооблагаемым доходом. Исключение составляет имущество, полученное безвозмездно по основаниям, указанным в ст. 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" НК РФ. Применительно к бюджетным учреждениям можно назвать пп. 6, 8, 22, 23 п. 1 указанной статьи. Так, при определении налоговой базы не учитываются доходы:

      - в виде средств и иного имущества,  которые получены в виде безвозмездной  помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

      - в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

      - в виде имущества, безвозмездно  полученного государственными и  муниципальными образовательными  учреждениями, а также негосударственными  образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;

      - в виде основных средств, полученных  организациями, входящими в структуру  РОСТО (при передаче их между  двумя и более организациями,  входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством РФ.

      В остальных случаях имущество, полученное безвозмездно, должно учитываться как внереализационный доход учреждения по стоимости исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Датой получения дохода в виде безвозмездно полученного имущества и иных аналогичных доходов признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) (пп. 1 п. 4 ст. 27 НК РФ).

      Штрафы, пени. Если бюджетному учреждению полагаются от контрагента суммы штрафов, пеней или возмещения убытков, то дата признания таких доходов соответствует либо дате признания задолженности нарушителем, либо дате вступления в законную силу решения суда.

      Признание расходов при методе начисления.

      Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ. Расходы, принимаемые  для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся. При этом время фактической оплаты этих расходов и способ оплаты значения не имеют.

      Расходы должны признаваться в том отчетном или налоговом периоде, в котором  они возникают исходя из условий  сделок. Налоговым кодексом предусмотрен вариант, когда в условиях сделки нет упоминания о расходах и связь между доходами и расходами не может быть определена четко. В этом случае расходы должны распределяться организацией самостоятельно.

      При признании расходов по методу начисления также действует принцип равномерности  признания доходов и расходов. Он применяется в случае, если в соответствии с договором получение дохода предусмотрено в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ. При определении расходов бюджетным учреждениям следует учитывать положения ст. 318, 319 и 321.1 НК РФ.

      Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию.

      Статья 318 НК РФ делит расходы на производство и реализацию на два вида: прямые и косвенные. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов (ст. 318 НК РФ). К прямым расходам, в частности, могут быть отнесены:

• материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
• расходы на оплату труда работников, непосредственно участвующих в производстве продукции, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы оплаты труда;
• амортизация, начисленная по основным средствам, используемым при производстве продукции.

      К косвенным относятся все иные расходы, за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ), произведенных в течение  отчетного (налогового) периода. При  этом они в полном объеме списываются на расходы текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке в расходы текущего периода включаются внереализационные расходы.

      Прямые  относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены согласно ст. 319 НК РФ. В свою очередь, указанная статья содержит порядок оценки прямых расходов на остатки незавершенного производства (НЗП), остатки готовой продукции и остатки отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции. То есть необходимо распределить прямые расходы на остатки НЗП, готовой и отгруженной продукции, а косвенные расходы списать единовременно. Налогоплательщикам, оказывающим услуги, разрешается относить на уменьшение доходов сумму прямых расходов в полном объеме без распределения на остатки НЗП (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

      Остатки незавершенного производства и готовой  продукции.

      Незавершенное производство (НЗП) - это продукция (работы, услуги) частичной готовности, не прошедшая  всех стадий обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. К НЗП относятся также законченные, но не принятые заказчиком работы, услуги, а также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства (ст. 319 НК РФ).

      В соответствии со ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок  распределения прямых расходов на НЗП  и на изготовленную в текущем  месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Указанный порядок  распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.