Управленческий учет и аудит

Объектом финансового  учета выступает организация  в целом. В управленческом учете объектами учета затраты выступают:

• места возникновения затрат;
• виды затрат;
• носители затрат.

Производственные затраты  лучше всего контролировать при  производственном потреблении ресурсов, т.е. там, где происходит производственный процесс или его обслуживание. В связи с этим для аналитической детализации и группировки затрат решающее значение приобретают такие объекы их учета, как места возникновения затрат (МВЗ). Развитие учета по этим объектам определяет сегодня главное направление совершенствования производственного учета, контроля и управления формированием издержек производства.

МВЗ, как правило, представляют собой структурные единицы или  подразделения организации (участки, цехи, отделы), в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов.  МВЗ выделяются в самостоятельные  объекты нормирования, планирования и учета издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов. Это позволяет,  уже на начальном этапе бухгалтерского учета,  классифицировать издержки, возникающие в подразделениях предприятия, и обеспечивать дифференцированное распределение понесенных расходов на единицу продукции, необходимое для точного калькулирования себестоимости.

Основная причина выделения  МВЗ объясняется невозможностью первичной группировки затрат по видам продукции.

Выбор мест возникновения затрат в качестве объектов учета вызывается главным образом:

• необходимостью оценки прошлой, контроля настоящей и планорования будущей деятельности структурных единиц предприятия;
• необходимостью калькулирования себестоимости производимых продуктов, поскольку только часть возникающих затрат можно отнести на продукты по прямому признаку. Остальные затраты необходимо сначала собрать по местам их возникновения.
•   МВЗ являются объектами аналитического учета затрат на производство по элементам  и статьям себестоимости. Выделение МВЗ позволяет локализовать и приблизить косвенно распределяемые затраты к произведенным в данном месте продуктам, что способствует повышению точности калькулирования.

Группировка производственных затрат по видам в управленческом учета многообразна. По видам затраты группируются относительно определенного признака, позволяющего существующее многообразие затрат разграничить, свести к минимуму, в зависимости от различных целей  и задач управления ими. Одним из принципов управленческого учета является принцип – различная классификация затрат для различных целей управления. В качестве основных группировочных признаков могут быть – экономический элемент (однородный вид затрат независимо от назначения); калькуляционная статья (цель затрат); зависимость от объема производства; способ включения в себестоимость; технико-экономическое содержание и т.п.

Под носителем затрат понимают продукт (часть продукта, группу продуктов) разной степени готовности (полностью готовый или прошедший только часть технологических операций), который в процессе своего производства и сбыта является причиной возникновения затрат и на который данные затраты можно отнести по прямому признаку.

Выделение носителей  затрат в качестве объектов учета  связано с необходимостью калькулирования себестоимости, поэтому  следует согласовать группировку носителей затрат с объектами калькулирования. Под объектом калькулирования понимается продукт в широком смысле, себестоимость которого следует исчислить.

Носители затрат могут  соответствовать объектам калькулирования, быть уже (то есть с несколькими другими носителями входить в состав объекта калькулирования) или шире (включать в себя несколько объектов калькулирования). Если носитель затрат включает в себя несколько объектов калькулирования, это неизбежно ведет к косвенному распределению затрат, результаты которого всегда спорны. Поэтому в группировке носителей затрат следует стремиться к тому, чтобы они соответствовали или входили в объекты калькулирования.

Среди основных признаков  классификации носителей затрат можно выделить:

• экономическую (материальную) сущность - продукция, работы, услуги;
• тип (категория) производства - основное, вспомогательное;
• иерархическую взаимосвязь продуктов - тип продуктов, вид продуктов, вариант исполнения, сорт, типоразмер;
• степень готовности - продукт после последовательного прохождения технологических операций;
• наличие связи с покупателем - номер заказа.

Часто понятие "затраты" отождествляется с понятием "расходы", однако эти явления имеют принципиальные отличия и не могут использоваться как синонимы.

Понятие «расходы» закреплено в национальном стандарте ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного  Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (с учетом последующих изменений) - «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» (п.2). 

Расходы представляют собой отток экономических выгод в течение отчетного периода в форме уменьшения или использования активов организации или увеличения ее обязательств, приводящий к уменьшению капитала, отличный от распределения капитала между участниками организации.

Расходы текущего отчетного  периода, обусловленные полученными  в этом отчетном периоде доходами, не могут быть признаны в данном отчете о прибылях и убытках до тех пор, пока не будет признан доход. Такой подход называется соответствием расходов и доходов.

Затраты в период их возникновения  могут совпадать с расходами, если выполняется одно из следующих условий:

• получены доходы в результате их осуществления;
• имеется достаточная степень уверенности в отсутствии доходов, как в текущем отчетном периоде, так и в будущих отчетных периодах.

Совокупность затрат, не признанных в качестве расходов на конец отчетного периода, признается не в отчете о прибылях и убытках, а в балансовом отчете в качестве активов (правило соотношения расходов и затрат).

В общем случае стоимостная  оценка потребленных ресурсов продолжается числиться в составе затрат до тех пор, пока не наступит момент признания  дохода, на извлечение которого было направлено потребление этих ресурсов. В момент признания дохода затраты признаются в качестве расходов.

Взаимосвязь понятий  «затраты», «издержки» и «расходы»:

 

 

Сложность структуры  и многообразие процессов формирования затрат предполагает подразделение  их по ряду признаков, т.е. классификацию  затрат.   Классификация затрат выявляет объективно существующие группы затрат, процессы формирования издержек и взаимоотношения между их отдельными частями. В управленческом учете классификация затрат должна отвечать главному требованию – базироваться на признаках, позволяющих дифференцировать затраты в различных аспектах для целей управления затратами. Без классификации затрат невозможно решать задачи управления ими на предприятии. Она создает предпосылки для определения уровня затрат по объектам управления ими, организации планирования, учета, контроля и анализа.

Ни один из вариантов  классификации затрат в управленческом учете не рассматривается в качестве эталонного. Идеальных подходов к  классификации затрат, применяемых на все случаи жизни, не существует. В разных хозяйственных ситуациях при принятии решений необходима различная информация о затратах. Именно поэтому одним из принципов управленческого учета является принцип – различная классификация затрат для различных целей управления.

По признаку принадлежности к отчетным периодам расходы организации делятся на две категории:

• расходы данного (текущего) отчетного периода;
• отложенные расходы.

В данном контексте классификацию  расходов можно представить в  виде схемы

Расходы
Расходы данного (текущего) отчетного периода		Отложенные расходы
Расходы данного (текущего) отчетного периода, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами	Расходы данного (текущего) отчетного периода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода)	Инвестиции (капитальные  вложения)	Расходы будущих периодов

 

Расходы данного (текущего) отчетного периода - расходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности текущего отчетного периода и признаваемые в отчете о прибылях и убытках данного отчетного периода.

В свою очередь, расходы данного (текущего) отчетного периода по признаку взаимосвязи с доходами отчетного периода делятся на:

- расходы данного (текущего) отчетного периода, обусловленные  полученными в данном отчетном периоде доходами;

- расходы данного (текущего) отчетного периода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода).

Расходы данного (текущего) отчетного периода, обусловленные  полученными в данном отчетном периоде доходами, не могут быть признаны в данном отчете о прибылях и убытках до тех пор, пока не будет признан доход.

Расходы данного (текущего) отчетного периода, не связанные  с получением текущих доходов (расходы периода), признаются в текущем отчетном периоде и в данном отчете о прибылях и убытках вне зависимости от факта получения доходов в данном отчетном периоде. Эти расходы обусловлены в большей степени наличием периода, нежели наличием или отсутствием дохода. Примером расходов периода  могут служить амортизация активов и расходы по аренде офисных помещений.

Отложенные  расходы - расходы, связанные с хозяйственными операциями по использованию ресурсов организации, осуществляемые в данном отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем. Это условные расходы, поскольку они не признаны в качестве расходов в текущем отчетном периоде и в данном отчете о прибылях и убытках. Отложенные расходы подлежат капитализации на балансе организации.

Отложенные расходы по признаку возможности возникновения будущих ресурсов организации делятся на:

- инвестиции (капитальные  вложения);

- расходы будущих периодов.

Расходы будущих периодов - затраты на освоение новых видов  продукции, совершенствование технологии производства, на горные подготовительные работы и т.д. Они списываются на себестоимость продукции в будущие периоды по мере освоения.

Затраты в период их возникновения могут совпадать с расходами, если выполняется одно из следующих условий:

- получены доходы в  результате их осуществления;

- имеется достаточная  степень уверенности в отсутствии  доходов как в данном, так и  в будущих отчетных периодах.

Совокупность затрат, не признанных в качестве расходов на конец отчетного периода, признается не в отчете о прибылях и убытках, а в балансовом отчете в качестве активов (правило соотношения расходов и затрат).

В общем случае разграничение  затрат и расходов касается фактора времени, увязки с моментом  признания дохода.

Стоимостная оценка потребленных ресурсов продолжает числиться в  составе затрат до тех пор, пока не наступит момент признания дохода, на извлечение которого было направлено потребление этих ресурсов. В момент признания дохода затраты признаются в качестве расходов.

2. Основные признаки классификации затрат.

В зависимости от признака, положенного в основу классификации, затраты предприятия можно классифицировать по группам. В таблице представлены основные признаки классификации затрат организации и соответствующие им виды затрат.

Основные признаки классификации затрат

Признак классификации	Вид затрат
По отношению к  технологическому  процессу	Основные - непосредственно связаны с технологическим процессом производства. Накладные - связаны с организацией, обслуживанием производства и управления им (общепроизводственные и общехозяйственные расходы).
По способу  включения в  себестоимость продукции	Прямые - непосредственно относятся на конкретный вид продукции. Это затраты на материалы, оплату труда основных производственных рабочих и т.п. Косвенные - невозможно прямо отнести на какое-либо изделие, распределяются между изделиями по определенным правилам. К ним относятся общепроизводственные расходы: общецеховые - на организацию, обслуживание и управление производством; общехозяйственные - на управление производством. Входящие (неисчерпанные) – затраты в текущей деятельности для получения экономических выгод в будущем периоде (создание производственных запасов, приобретение оборудования). Отражается в Балансе (форма №1). Истекшие (исчерпанные) – затраты, возникшие в текущей деятельности для получения экономических выгод в отчетном периоде (себестоимость реализованной продукции). Отражается в Отчете о финансовых результатах (форма №2).
По составу	Одноэлементные затраты не разделяются на отдельные составляющие, а регистрируются и рассчитываются на отдельное изделие (заработная плата, амортизация и т. п.). Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов, например общецеховые; регистрируются только для нескольких изделий в совокупности, для целого производственного подразделения и т.п.
По периодичности возникновения	Постоянные (текущие, ежедневные) затраты - это затраты, производимые ежедневно или с некоторым интервалом, не реже одного раза в месяц. Периодические затраты (единовременные) - реже чем один раз в месяц. Это расходы на подготовку и освоение выпуска новой продукции; расходы, связанные с пуском новых производств, ремонтные работы и т.п.
По экономическим элементам	Экономические элементы затрат - материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.
По отношению к готовому продукту	Готовый продукт - затраты на готовый продукт. Незавершенное производство - продукция частичной готовности, не прошедшая всех стадий обработки (продукция, не прошедшая ОТК).
По  целесообразности расходования (в зависимости от  эффективности)	Производительные - относятся непосредственно к производству продукции установленного качества при наличии рациональной технологии и организации производства и соотносятся с доходами, полученными от производственной деятельности. Непроизводительные - вызваны недостатками в технологии и организации производства, системе сохранности имущества и организации производства; внешними обстоятельствами.
По возможности охвата планом	Планируемые - рассчитаны на определенный объем производства в соответствии с нормативами, лимитами и сметами, включаются в плановую себестоимость продукции. Непланируемые - не включаются в план, отражаются только в фактической себестоимости продукции.
По роли в  процессе  производства	Производственные - связаны с изготовлением продукции и образуют ее производственную себестоимость. Непроизводственные, или коммерческие - связаны с процессом продаж и поставок продукции, с расходами по управлению организацией.
По отнесению к  периоду	Затраты за отчетный период - это затраты, которые не входят в себестоимость (затраты на сбыт, научно-исследовательские работы, административные расходы и т.д.), Отложенные - расходы будущих периодов, т.е. затраты, понесенные в отчетном периоде, но не признанные в качестве расходов данного периода, рассматриваемые как активы (например, суммы арендной платы или страховых платежей, уплаченные вперед, подлежат включению в затраты на производство продукции в последующие периоды равномерно). Зарезервированные - еще не наступили фактически, но уже включены в затраты на производство продукции на плановую сумму предстоящих затрат (специальные фонды, средства которых по мере необходимости используются на оплату отпусков, ремонт основных средств, выплату пособий и т, п.).
Классификация затрат по экономическому содержанию	На производство и реализацию - на себестоимость продукции, т.е. выраженные в денежной форме текущие затраты на производство и реализацию продукции, являются затратами простого воспроизводства. На расширение - на прирост основного и оборотного капитала, т.е. инвестиции являются единовременными затратами. На развитие непроизводственной сферы - на поддержание и создание объектов социально-культурного назначения.
По отношению к объему производства	Переменные - изменяются пропорционально изменению объема производства. Это затраты на сырье, материалы, зарплата основных рабочих и отчисления с нее. Увеличение объема производства, например, на 20%, приводит к увеличению переменных затрат на 20%. Постоянные затраты - относительно постоянные - изменяются с изменением уровня производства (амортизация, зарплата управленческого персонала, налог на имущество и т.п.). Полупеременные затраты - включают одновременно как постоянные, так и переменные компоненты (например, плата за телефон - каждый месяц производятся постоянные выплаты и дополнительные за междугородние разговоры - переменная). Условно-переменные затраты зависят от объема производства, но эта зависимость не является прямо пропорциональной (затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, заработная плата управленческого персонала в составе общепроизводственных расходов и т.п.). Условно-постоянные затраты - практически не зависят от изменения объема производства продукции (общехозяйственные расходы (амортизация по зданиям, сооружениям, машинам и оборудованию и т.п.), расходы на продажу (реклама продукции), с увеличением объема производства их величина на единицу продукции уменьшается).