Управленческий учет и аудит

Процесс отнесения  общих (косвенных) затрат на отдельные объекты называют распределением затрат. Трудности распределения косвенных затрат возникают, когда калькулируется полная себестоимость продукции, включающая, кроме прямых затрат, пропорциональную долю косвенных затрат.

К числу основных проблем распределения общих (косвенных) затрат относят следующие:

• косвенные расходы по времени осуществления могут не совпадают с временем производства и реализации продукции;
• многоэлементный состав косвенных расходов, включающий, в том числе комплексные статьи расходов, и представляющий собой совокупность различных по своему экономическому содержанию, по характеру изменения и равномерности распределения в течение отчетного периода затрат;
• обоснование и выбор метода распределения косвенных расходов;
• выбор базового показателя распределения косвенных расходов;
• точность определения величины базового показателя распределения накладных расходов.

Особенность косвенных  расходов  вытекает из их экономической  сущности как элемента издержек производства и состоит в невозможности  точной их оценке при производстве продукта, поскольку невозможно проследить путь конкретного элемента косвенных расходов в процессе  производства конкретного продукта. Если прямые затраты непосредственно возникают в связи с производством продукта, то не все косвенные расходы осуществляются одновременно с процессом производства и реализации продуктов. Некоторые из них приходятся на периоды намного более ранние, чем осуществление самого производственного процесса. Другие косвенные расходы приходятся на существенно более позднее время, после того, как процесс уже завершен. Косвенные расходы могут иметь место даже при отсутствии прямых затрат. Например, при остановке производства и выпуска продукции в связи с ремонтом или реконструкцией. Таким образом, косвенные расходы по времени осуществления не совпадают с временем производства и реализации продукции.

Косвенные расходы сложнее  контролировать, чем все прочие издержки, т.к. они  являются многоэлементными, комплексными статьями затрат и представляют собой совокупность различных по своему экономическому содержанию, по характеру изменения и равномерности распределения в течение отчетного периода затрат. Например, такие виды расходов, как амортизация, налоги, сборы не зависят от уровня деловой активности предприятия;  расходы на отопление возникают только в зимний период.

Современная тенденция  в части изменения затрат при  производстве и реализации продукции  организации состоит в том, что  доля косвенных (накладных) расходов постоянно возрастает в общей сумме затрат по сравнению с прямыми затратами. Следовательно, себестоимость продукции имеет тенденцию становиться менее точной. Все возрастающая доля накладных расходов требует усиления внимания к обоснованности их распределения между отдельными объектами.

Очевидно, что невозможно найти какой-либо универсальный  показатель, который для всех накладных расходов являлся бы единственным носителем затрат, т.е. тем фактором или показателем, изменение которого в определяющей степени влияет на изменение величины накладных расходов. Выбор одного носителя затрат для всех накладных расходов приводит к значительному искажению величины себестоимости отдельных видов изделий. При этом величина накладных расходов, приходящаяся на те или иные изделия, а, соответственно, и их себестоимость, изменяется в ряде случаев значительно, в зависимости от используемого носителя затрат. Наконец, то или иное изделие, рентабельное при использовании какого-либо одного носителя затрат, может оказаться убыточным при ином способе распределения накладных расходов.

Проблемы оценки, контроля и распределения косвенных  расходов между отдельными заказами, видами продукции, процессами связаны с проблемами как трансфертного (внутрифирменного) ценообразования, так и с установлением цены заказа (продукции)  в целом. В итоге, обоснованность распределения накладных расходов влияет на  обоснованное  определение и прибыли организации.

В условиях, когда трансфертная цена выражает отношения не только между подразделениями или центрами ответственности, но и каждого подразделения  с предприятием в целом, необходимо максимально точно установить ту долю из постоянных  общепроизводственных и общехозяйственных расходов, которая непосредственно связана с управлением данным  подразделением и должна возмещаться его издержками с целью бесконфликтного и эффективного взаимодействия.

Руководству организации необходимы данные об ожидаемой полной себестоимости заказа для согласования  с заказчиком цены заказа до того, как он будет выполнен. Заказчику также нужна оперативная информация о возможной цене с тем, чтобы выбрать для себя исполнителя.

Косвенные (накладные) расходы в управленческом учете рассматриваются как расходы периода. Расходы периода относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они имели место. При использовании современных методов калькулирования себестоимости в управленческом учете («директ-кост», «стандарт-кост»), косвенные расходы  не относятся на объекты калькулирования (заказ, процесс), а списываются на себестоимость продаж.

8. Распределение  общепроизводственных расходов  на производственные подразделения,  на единицы готовой продукции.

Общепроизводственные  расходы это те виды затрат, которые  невозможно в силу объективных причин отнести в момент их возникновения на объект калькулирования. При калькулировании полной фактической себестоимости эти затраты должны в конечном итоге быть включены в себестоимость объекта калькулирования, но в результате предварительного распределения, т.е. косвенно, при помощи специальных методов.

Для учета общепроизводственных расходов используется собирательно-распределительный  счет 25 «Общепроизводственные расходы».

В дебет счета 25 в течение  месяца списываются расходы цеха с кредита материальных, расчетных  и прочих счетов в корреспонденции  с кредитом счета 10 «Материалы» (счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», счет 71 «расчеты с подотчетными лицами», счет 60 «расчеты с поставщиками и подрядчиками»).

Косвенные расходы, распределяются между различными изделиями по методике, определенной предприятием и закрепленной в учетной политике, пропорционально  выбранной базе. В качестве базы распределения устанавливается главный фактор затрат для того или иного подразделения, отражающий особенности производства продукта данного подразделения.

При выборе базы распределения  должен соблюдаться принцип пропорциональности. Величина распределяемых затрат и величина выбранной базы распределения должны находиться в пропорциональной зависимости (то есть чем больше величина базы распределения, тем больше величина распределяемых затрат).

В качестве единой базы распределения косвенных расходов могут быть выбраны:

• основная заработная плата производственных рабочих;
• количество отработанных оборудованием станко-часов (машино-час.);
• количество часов отработанного времени;
• производственная мощность;
• удельный вес выпускаемой продукции в общем объеме и т.д.

Однако, поскольку косвенные  расходы это многоэлементные  расходы, то достаточно трудно найти однозначно "справедливую" базу распределения для всех косвенных затрат. С целью повышения "обоснованности" распределения практикуется применение принципа дифференцированных баз распределения.

Дифференциация баз  распределения может идти в двух направлениях:

1) дифференциация по статьям затрат.

В этом случае для различных  статей затрат применяют разные базы распределения, например:

• затраты на оплату труда административно - управленческого персонала распределяют пропорционально заработной плате основных производственных рабочих;
• затраты на содержание и ремонт зданий и сооружений общепроизводственного назначения - пропорционально площади, занимаемой каждым производственным участком;
• затраты на НИОКР - пропорционально прямым производственным затратам;
• коммерческие затраты - пропорционально выручке от реализации и т.д.;

2) дифференциация  по местам возникновения затрат.

В этом случае для каждого  из мест возникновения затрат выбираются свои базы распределения, например:

• в цехе с преобладающей ручной трудоемкостью (значительной долей ручного труда) для распределения общепроизводственных расходов выбрана база - "заработная плата основных производственных рабочих";
• в цехе с преобладающей "машинной" трудоемкостью (значительной степенью механизации и автоматизации) для распределения общепроизводственных расходов выбрана база - "машино - часы на обработку".

В динамике существенность (важность) и уровень фактора затрат, выбранного в качестве базы распределения косвенных расходов, могут изменяться. Например, для заготовительной стадии основным фактором затрат в большинстве случаев являются затраты труда производственных рабочих; для механообрабатывающей стадии – отработанные станко–часы оборудования. Однако при решении механизировать заготовительное производство, результатом которого станет сокражение затрат труда, изменится и фактор затрат для данного производства, и, следовательно, целесообразно внести изменения в учетную политику относительно выбранной базы распределения.

Общепроизводственные  расходы по каждому цеху в конце  месяца распределяются по двум основным группам: подразделениям и продукции.

В планово-учетной практике наиболее часто применяют следующие  методы распределения косвенных расходов.

Общепроизводственные расходы распределяются на каждый объект калькулирования по единой ставке распределения. Единая ставка рассчитывается как отношение общей суммы общепроизводственных расходов к определенной базе распределения (плановый выпуск продукции, производственная мощность в нормо-час, затраты на заработную плату основных производственных рабочих и др.).

В общем виде схема  распределения общепроизводственных расходов выглядит следующим образом:

1. выбирается объект, на который распределяются затраты (продукт, группа продуктов, место возникновения затрат);
2. выбирается база распределения затрат – вид показателя, с использованием которого производится распределение затрат;
3. рассчитывается коэффициет (ставка) распределения путем деления величины распределяемых затрат на величину выбранной базы распределения;
4. определяется величина, приходящейся на каждый объект величины косвенных затрат путем умножения рассчитанной ставки распределения затрат на соответствующую данному объекту величину базы распределения.

Двухстадийный подход дифференцированного  расчета ставки распределения косвенных расходов состоит в следующем.

1 стадия. Косвенные расходы распределяются по производственным подразделениям в два этапа.

1. Косвенные расходы распределяются по производственным и обслуживающим подразделениям.

Если косвенные расходы  непосредственно относятся к  производственному подразделению, то они напрямую учитываются в издержках данного подразделения.

Если отдельные статьи косвенных расходов осуществляются в интересах многих производственных подразделений, то выделяют центры обслуживания – это обслуживающие подразделения, которые предоставляют услуги многим производственным подразделениям, необходимые для нормального функционирования этих подразделений (склад, инструментальная кладовая)

2. Косвенные расходы центров обслуживания перераспределяются на производственные подразделения. Такое перераспределение производится с учетом содержания оказываемых услуг и их объема. Например, для складских расходов в качестве базы распределения может быть установлено число требований на отпуск материалов со склада или стоимость отпущенных материалов тому или иному производственному подразделению.

2 стадия. Косвенные расходы, накопленные в производственных подразделениях, распределяются по продуктам, проходящим через конкретные подразделения в два этапа.

1. Дифференцированное определение  базы распределения косвенных расходов относительно основного фактора затрат, характеризующего особенности производства в данном подразделении. Если производство материалоемкое, то в качестве базы распределени устанавливается величина материальных затрат; если производство трудоемкое – прямые затраты на  оплату труда.
2. Расчет ставки распределения косвенных расходов на продукты, проходящие через  подразделение путем деления  планируемой суммы косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя.

Применять упрощенный метод  распределения косвенных расходов, используя единую ставку распределения для всего предприятия в целом, когда косвенные расходы распределяются на всю продукцию независимо от того, в каком подразделении она была произведена, целесообразно, когда во всех подразделениях производимые продукты потребляют косвенные расходы примерно в равных пропорциях.

Если такие условия отсутствуют, то целесообразно применять дифференцированный подход на основе двухступенчатой процедуры распределения косвенных расходов.

9. Распределение  затрат обслуживающих подразделений.