Порядок формирования отчета об изменении капитала в российской и зарубежной практике

              Для крупных компаний наиболее удобной является табличная форма представления данного отчета, когда столбцы представляют собой статьи собственного капитала, отражаемые в балансе, а строки – соответствующие изменения данных статей. В таблице представлен табличный формат отчета об изменении собственного капитала, который может составляться американскими компаниями.

Таблица 2

Возможный формат  отчета об изменении собственного

капитала согласно американским стандартам

2.3. Требования к содержанию формы № 3 в Великобритании

              В Положении о принципах финансовой отчетности, так же как и в Концептуальных основах международных стандартов и американских Положениях о концепциях, выделяются различные типы финансовой информации, которая предоставляется внешним пользователям.

              В отчетности, предоставляемой в Великобритании отсутствует форма № 3 «Отчет об изменении капитала». Информация, которая должна отражаться в этом отчете, отражается в Отчет об общих признаваемых прибылях и убытках и в Выверке изменений собственного капитала.

              Необходимость представления отчета об общих признаваемых прибылях и убытках предписывается Стандартом финансовой отчетности № 3 «Представление финансовых результатов» (FRS № 3 «Reporting financial performance»). В данном отчете объединяется информация обо всех прибылях и убытках, характеризующих финансовые результаты компании за отчетный период, что обеспечивает возможность адекватной оценки результативности инвестиций. Необходимость составления данного отчета обусловлена тем, что не все доходы и расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках – часть доходов и расходов (в соответствии с требованиями законодательства или стандартов) относится напрямую на капитал (например, переоценка нетекущих активов). Соответственно отчет о прибылях и убытках не дает полной картины реальных результатов деятельности компании, поэтому требуется отдельный отчет, в котором представляется информация обо всех признаваемых в отчетном периоде прибылях и убытках (доходах и расходов).

              Стандарт не предписывает однозначного формата данного отчета. В частности, данный отчет может быть составлен в виде таблицы.

Таблица3

Возможный вариант отчета об общих признаваемых прибылях и убытках

английской компании

              Согласно международным стандартам данная информация  отражается в отчете об изменении собственного капитала. Американские компании отражают ее в отчете о совокупном доходе.

              Необходимость представления в качестве отдельного компонента финансовой отчетности Выверки изменений собственного капитала также предписывается стандартом финансовой отчетности № 3. Обычно данная информация представляется как примечание.

              Информация о результатах деятельности за отчетный период, увеличивающих (уменьшающих) собственный капитал компании, представляется в отчете об общих признаваемых прибылях и  убытках. Однако капитал компании может измениться и в результате других причин (например, выпуск акций, выплата дивидендов, выкуп акций, в целом представляющих инвестиции и изъятия собственников). В  этой связи  стандарт требует представления отдельной информации об изменениях собственного капитала за отчетный период - выверки изменения собственного капитала, которая обобщает информацию об этих прочих изменениях. Кроме изменений в величине собственного капитала, в течение периода могут произойти изменения в структуре собственного капитала (например, перевод части резерва переоценки в нераспределенную прибыль), которые также должны быть отражены в Выверке.

              Данная информация не может объединяться в один отчет с отчетом об общих признаваемых прибылях и убытках (FRS № 3, par. 59).

              Согласно международным стандартам информация обо всех изменениях в собственном капитале отражается в отчете об изменениях собственного капитала. Согласно американским стандартам отчет о совокупном доходе может комбинироваться с отчетом об изменении собственного капитала.

              Как видно из приведенных примеров состав отчетов об изменении капитала и чистой прибыли в Англии отличаются названиями статей от международных и американских стандартов, в общем виде сравнение требований к данным отчетам по всем стандартам выглядит следующим образом (Таблица):

Таблица  4

Общее сравнение формата Отчета об изменении капитала и признании

прибыли и убытков:

ГЛАВА 3. АНАЛИТИЧЕСКИЕ ВОЗМОЖНОСТИ

«ОТЧЕТА ОБ ИЗМЕНЕНИИ КАПИТАЛА»

              В современных условиях бухгалтерская (финансовая) отчетность становится основой построения цивилизованных отношений в бизнесе, источником информации, на основе которого обосновываются и принимаются различные финансовые решения. Значимость отчетности для построения взаимоотношений хозяйствующих субъектов со своими деловыми партнерами обусловливает необходимость приведения ее содержания в соответствие с современными требованиями и повышения аналитических возможностей различных отчетных форм.

              Анализ отчетности позволяет получить комплексное представление об уровне финансовой устойчивости организации, ее платежеспособности, рациональности использования активов, собственных и заемных средств, предпринимательского риска. Вместе с тем широко известные методики анализа финансового состояния основываются главным образом на исследовании двух основных форм отчетности - бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Одновременно не уделяется должного внимания аналитическим возможностям форм, представляющих собой пояснения к ним, в том числе отчета об изменениях капитала (форма N 3). Их анализ позволяет дополнить, детализировать полученные результаты исследования баланса и отчета о прибылях и убытках, увидеть движение основных видов активов и пассивов, причины изменений в составе и структуре имущества, капитала, обязательств, доходов, расходов и прибыли.

              Как известно, последние изменения в содержание бухгалтерской отчетности были внесены приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Этим документом коренным образом наряду с другими формами был преобразован отчет об изменениях капитала. В прежнем виде в нем сохранился только справочный раздел, где отражаются величины чистых активов, а также средств, полученных из бюджета и внебюджетных фондов на финансирование расходов по обычным видам деятельности и капитальные вложения во внеоборотные активы.

              Отчет об изменениях капитала содержит информацию о структуре и движении собственного капитала, а также создаваемых организацией резервах.

              При анализе формы N 3 бухгалтерской отчетности сталкиваются с целым рядом проблем, связанных с многозначностью термина "капитал". Основная из них состоит в уточнении понятий, характеризующих капитал и его составляющие [1, с. 251-253]. Прежде всего, следует выделить совокупный капитал, выступающий в качестве источника формирования активов организации.

              Фундаментальное уравнение бухгалтерского учета основано именно на таком понимании капитала: Активы = Совокупный капитал.

              Нередко в литературе в качестве аналога данного уравнения используется следующий вариант:

              Активы = Капитал, т.е. термин "капитал" используется в самом широком смысле - в качестве совокупных источников формирования имущества, включающих собственный и заемный капитал.

              В то же время термин "капитал" может принимать другой смысл. Под ним понимается только собственный капитал, а заемный капитал определяется как обязательства. В этом случае фундаментальное уравнение принимает вид:

Активы = Капитал + Обязательства.

              Такой подход присутствует в определении капитала в соответствии с МСФО - термин "капитал" означает "чистые активы или собственные средства компании". В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России также отмечается, что "капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за время деятельности организации" (п. 7.4). Именно поэтому форма N 3, отражающая изменение источников собственных средств, названа отчетом об изменениях капитала.

              Вместе c тем в финансовом анализе преобладает первый подход, основанный на следующих положениях:

1) капитал (совокупный капитал) - общая сумма средств, вложенных в активы организации;

2) в зависимости от того, за счет каких средств он сформирован, собственных или заемных, в составе капитала выделяют, соответственно, собственный и заемный капитал.

              В первом разделе отчета об изменениях капитала представлены данные об изменении всех основных элементов собственного капитала за два года (предыдущий и отчетный). Кроме того, в отчете представлены корректировки размера собственного капитала, отраженного в заключительном сальдо на 31 декабря предыдущего года, в результате:

внесения изменений в учетную политику;

переоценки основных средств.

              Согласно ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденному приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, учетная политика может быть изменена в следующих случаях, если:

      изменяются нормативные акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета;

      организация внедряет новые способы ведения бухгалтерского учета;

      существенно меняются условия деятельности организации (реорганизация компании, смена собственников, изменение видов деятельности и т.п.).

              Корректировки заключительного сальдо собственного капитала на 31 декабря предыдущего года позволяют привести размер вступительного сальдо на 1 января отчетного года в соответствие с условиями отчетного года, т.е. обеспечивается условие сопоставимости данных за разные периоды (предыдущий и отчетный год), что важно при проведении горизонтального анализа.