Порядок формирования отчета об изменении капитала в российской и зарубежной практике

Некоторые резервы предстоящих расходов (например, на ремонт основных средств) в конце года закрываются и, следовательно, не имеют начальных и конечных остатков.

В разделе «Справки» по строке 200 «Чистые активы» отражается стоимость чистых активов на начало и конец 2010 года. При этом нужно использовать новый Порядок оценки стоимости чистых активов АО, утвержденный совместным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. N 10н/03-6/пз. Этот порядок должны применять все хозяйственные общества, а не только акционерные.

1.3. Раздел «Справки»

В справочном разделе Отчета по строке "Чистые активы" отражается стоимость чистых активов организации на начало и конец 2010 года. При их расчете организация должна руководствоваться совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерного общества». Указанным документом могут руководствоваться и другие коммерческие организации.

Согласно этому приказу стоимость чистых активов акционерных обществ определяется как разница между суммой отдельных видов активов и пассивов.

В состав активов, принимаемых к расчету, включаются:

- внеоборотные активы, отраженные в разделе I бухгалтерского баланса;

- оборотные активы, отраженные в разделе II баланса, за исключением задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.

В состав пассивов, принимаемых к расчету, входят:

- долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства;

- краткосрочные обязательства по займам и кредитам;

- кредиторская задолженность;

- задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;

- резервы предстоящих расходов;

- прочие краткосрочные обязательства.

Строки «Получено на расходы по обычным видам деятельности» и «Получено на капитальные вложения во внеоборотные активы» заполняют организации (кроме некоммерческих), которые в 2008 году получали указанные целевые средства из бюджета и внебюджетных фондов. Для заполнения этих строк используются данные по соответствующим субсчетам счета 86 «Целевое финансирование».

Помимо средств на данные расходы организации могут получать средства из бюджета и внебюджетных фондов на иные цели. Для отражения этих сумм строки в разделе «Справки» не предусмотрены. При необходимости организации могут ввести их самостоятельно.

В справке к Отчету об изменениях капитала отражается информация о величине чистых активов и суммах целевого финансирования.

Величина чистых активов, отражаемых по строке 200 Справки, представляет собой сумму покрытия обязательств активами организации.

Порядок определения величины чистых активов регламентирован Приказом Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29.01.2003 г. N 10н, 03-6/пз «Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ».

Размер чистых активов необходимо для определения размера уставного капитала и расчетной цены акции. В соответствии с Федеральным законом N 208-ФЗ от 26.12.1995 г. уставный капитал не может быть меньше величины чистых активов организации.

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости его чистых активов (п. 4 ст. 35 Закона N 208-ФЗ).

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше величины минимального уставного капитала, общество обязано принять решение о своей ликвидации (п. 5 ст. 35 Закона N 208-ФЗ).

Величина чистых активов определяется исходя из суммы активов, принимаемых в расчет при определении чистых активов, и суммы пассивов, принимаемых в расчет при определении чистых активов. Величина чистых активов определяется на начало и конец отчетного периода и оформляется Расчетом величины чистых активов в предусмотренном приказом N 10н, 03-6/пз порядке.

В случае если расчетная величина чистых активов является отрицательной, то она должна быть указана в круглых скобках.

Кроме того, в Справке отражается информация о целевом финансировании из бюджета или внебюджетных фондов. Данная информация отражается на основе данных счета 86 «Целевое финансирование».

В Справке Отчета необходимо отразить информацию по основным направлениям финансирования - на расходы по обычным видам деятельности (строка 210) и на капитальные вложения во внеоборотные активы (строка 220). При этом данные показатели подлежат расшифровке по направлениям расходования в отдельно вписываемых строках.

ГЛАВА 2. ЗАПОЛНЕНИЕ ФОРМЫ № 3 В ЗАРУБЕЖНОЙ ПРАКТИКЕ

2.1. Требования МСФО к содержанию формы № 3

              Прежде чем говорить о требованиях международных стандартов к содержанию финансовой отчетности, необходимо отметить, что в международных стандартах специфицируется понятие финансовой отчетности в широком смысле (financial reporting) и в узком смысле  (financial statements). Финансовая отчетность в широком смысле – это вся информация, предоставляемая внешним пользователям (обычно в форме красочно оформленных буклетов); она может быть названа публичной отчетностью предприятия. Финансовая отчетность в узком смысле – это ряд финансовых отчетов и примечаний к ним (в данных буклетах эта информация должна быть четко выделена); именно эта отчетность заверяется аудиторами.

              В концептуальных основах международных стандартов отмечается, что полный набор финансовых отчетов включает баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменении финансового состояния (в различных видах) и примечания и объяснения к ним. Кроме того, такая финансовая отчетность может содержать информацию (текстовую, графики, схемы), являющуюся дополнением финансовых отчетов.  Публикуемая и предоставляемая внешним пользователям отчетность включает также отчеты правления, обращение к акционерам, аналитические обзоры и прогнозы менеджмента и другую информацию, которая в совокупности к ним составляет финансовую отчетность в широком смысле.

              Рассмотрим требования к содержанию отчета об изменении капитала. 

              Отчет об изменении собственного капитала раскрывает  информацию о причинах изменения величины собственного капитала за отчетный период, т.е. расшифровывает изменение общей величины собственного капитала. Основной причиной  изменения собственного капитала за отчетный период является результат деятельности предприятия, отражаемый в отчете о прибылях  убытках, - чистая прибыль. Кроме того, величина собственно капитала может изменяться за счет инвестиций и изъятий собственников, за счет доходов и расходов, относимых напрямую на собственный капитал, а также за счет корректировок входящего  сальдо накопленной нераспределенной чистой прибыли.  В течении периода могут происходить и структурные изменения собственного капитала (например, перечисленные части накопленной нераспределенной чистой прибыли в резервы).

              В мировой практике представление информации в данном отчете варьируется в зависимости от другой информации,  представляемой в отчетности. 

Международные стандарты уделяют информации об изменении капитала за отчетный период большое внимание, исходя из важности такой информации для пользователей отчетности.

              Международный стандарт № 1 требует представления отдельного отчета, в котором должна представляться следующая информация (IAS №1, par. 86):

      о чистой прибыли (убытке) за отчетный период;

      о каждом виде доходов и расходов, относимых напрямую на капитал и их суммарной величине;

      о суммарной величине корректировок входящего сальдо нераспределенной прибыли.

Кроме того, либо в самом отчете, либо в примечаниях к нему должна раскрываться:

      информация об инвестициях и изъятиях владельцев;

      о сальдо нераспределенной прибыли на начало и конец отчетного периода и всех изменениях, произошедших за период;

      информация о наличном и конечном сальдо каждой составляющей собственного капитала (обыкновенные акции, привилегированные акции, добавочный капитал и др.)

      Об  изменениях, произошедших в данных составляющих за период.

В приложении к МСФО № 1 приведены примеры возможных форматов отчета об изменении собственного  капитала. Наиболее удобным является следующий табличный формат.

Таблица 1

Пример табличного формата отчета об изменениях собственного капитала

в соответствии с международными стандартами.

              Данные статьи требуют особого пояснения. В таблице приведен дословный перевод терминов для иллюстрации различий в используемой терминологии: премия на акции (share premium) – добавочный капитал; накопленная прибыль (accumulated profit) - накопленная нераспределенная чистая прибыль.

              Резерв по переводу ( translation reserve) отражает накопленную величину доходов и расходов, возникающих в результате изменения валютных курсов (курсовых разниц), которые в соответствии с требованиями стандартов относятся напрямую на собственный капитал. Соответственно изменения в результате перевода валюты (currency translation differences) представляют собой данные курсовые разницы, возникшие в течение отчетного периода.

              В составе доходов и расходов, относимых напрямую на капитал, выделяются результаты переоценки и необоротных активов (собственности) (surplus\ deficit on revaluation of properties), поскольку международные стандарты разрешают  переоценку основных средств и нематериальных активов. Данные результаты накапливаются как резерв переоценки (revaluation reserve).

              Что касается результатов переоценки  инвестиций, то международные стандарты предоставляют как возможность отнесения этих результатов напрямую на капитал, так и возможность их отнесения в отчет о прибылях и убытках.  При отнесении напрямую на капитал они будут отражаться как резерв переоценки.

2.2. Требования американских стандартов к форме №3

              В  концептуальных основах американских стандартов (Положение о концепциях №5) различия между финансовой отчетности в широком смысле и в узком смысле более четко формализованы по сравнению с международными стандартами.

              Согласно Положению № 5 (par. 13)  полный набор финансовой отчетности включает в себя отчеты, которые должны отражать финансовую позицию предприятия на конец отчетного периода; чистую прибыль за период; совокупный доход за период; потоки денежных средств за период; инвестиции и изъятия собственников. Кроме отчетов, отражающих названную информацию, в состав финансовой отчетности включают примечания, расшифровывающие и дополняющие информацию, представляемую в отчетах.

              В системе американских стандартов (в отличие от международных) не существует единого документа, определяющего общие правила представления информации в финансовой отчетности. Эти правила могут быть извлечены из достаточно большого количества документов или являться общепринятой сложившейся практикой.

              Содержание информации, отражаемой в отчете об изменении собственного капитала, согласно американским и международным стандартам в целом аналогично. Могут различаться используемые термины; состав отдельных статей, что обусловлено различными правилами учета (например,  результат изменения учетной политики согласно американским стандартам отражается в отчете о прибылях и убытках, а согласно международным стандартам может отражаться так же, как корректировка входящего сальдо нераспределенной прибыли); и степень детализации.