Порядок формирования отчета об изменении капитала в российской и зарубежной практике

Кстати, Приказом Минфина России от 20 мая 2003 года N 44н были утверждены Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций.

При увеличении уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счет дополнительных взносов учредителей или нового участника встает вопрос, по каким строкам формы N 3 отразить такие изменения. В самом деле, ведь в типовой форме в имеющихся строках речь идет только об акциях. Также и в Приказе Госкомстата и Минфина России предусмотрены коды только в отношении акций АО, но никак не долей ООО.

По мнению автора, ООО может разработать свою форму Отчета об изменении капитала, в которой строкам "дополнительного выпуска акций" дается другое название, например "введения нового участника". Строки "увеличения номинальной стоимости акций" назвать "дополнительных вкладов учредителей в уставный капитал пропорционально их долям". Но при этом коды для таких строк ввести отличающиеся от предусмотренных Госкомстатом России.

По строке «Остаток на 1 января предыдущего года» (в примере - строка 020) в соответствующих графах приводится сальдо на начало 2005 г. счетов 80 «Уставный капитал», 83 «Добавочный капитал», 82 «Резервный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (эти данные должны совпадать с соответствующими показателями статей на начало года из раздела «Капитал и резервы» формы N 1 «Бухгалтерский баланс» за 2009 год). Имеется в виду сальдо счетов после внесения операций по переоценке и других операций, проводимых ретроспективным способом в межотчетный период.

По строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" (в примере - строка 090) нужно привести сальдо счетов 80, 83, 82 и 84 на конец 2009 года, которые формировали соответствующие показатели формы N 1 «Бухгалтерский баланс» на конец 2009 года.

Строка «Остаток на 1 января отчетного года» (строка 100). Здесь отражается сальдо на начало 2010 г. счетов 80, 83, 82, 84 (графы 3-6 соответственно) после отражения вступительных проводок по переоценке, по переходу к учету на основании ПБУ 18/02 и других операций, проводимых в межотчетный период (данные должны совпадать с соответствующими показателями на начало года из раздела «Капитал и резервы» формы N 1 «Бухгалтерский баланс» за 2010 год).

По строке «Остаток на 31 декабря отчетного года» (строка 140) нужно привести сальдо счетов 80, 83, 82 и 84 на конец 2010 года.

В идеале при составлении Отчета об изменениях капитала на итоговые строки предыдущего периода (090) и отчетного года (140) нужно выходить путем сложения по каждой графе всех предыдущих строк за соответствующий период. Однако в некоторых случаях это просто невозможно (если организация будет использовать типовую форму N 3 и заполнять только строки, поименованные в типовой форме).

Приведем простые примеры.

- Производится покрытие убытка за счет резервного капитала. При этом делается проводка: Д-т сч.82 К-т сч.84. Типовая форма не содержит соответствующей строки.

- Производится погашение облигаций АО за счет резервного капитала: Д-т сч.82 К-т сч.66 (67). Типовая форма опять не содержит соответствующей строки.

- Размер уставного капитала уменьшается до величины чистых активов за счет списания убытка отчетного года: Д-т сч.80 К-т сч.84. И для такой операции не предусмотрена строка в типовой форме.

Таким образом, существуют различные варианты увеличения, уменьшения и структурного изменения капитала, которые не предусмотрены в типовой форме. Но если организация их не учтет при заполнении формы N 3, то она не сможет выйти на итоговые строки путем сложения промежуточных строк. Приходится признать, что типовая форма не вполне логически доработана.

Из этой неприятной ситуации существует как минимум два выхода. Первый - все возможные операции по увеличению, уменьшению или структурному изменению составляющих капитала учитывать в форме путем внесения дополнительных строк для каждой операции. При таком подходе в форму вносятся как существенные, так и несущественные показатели.

Более приемлемым считается второй подход. После строк «Отчисления в резервный фонд» вводятся дополнительные строки «Другие структурные изменения капитала» (им можно присвоить соответственно номера 041 и 111). При необходимости их можно расшифровать, введя дополнительные строки: «В том числе за счет...».

Строки «Увеличение величины капитала за счет: дополнительного выпуска акций» (051 и 121) заменяются на две строки: «Увеличение величины капитала в целом» (присваивается номер 050 для предыдущего года и 120 для отчетного) и «В том числе за счет: дополнительного выпуска акций» (051 и 121 соответственно).

Аналогично строки «Уменьшение величины капитала за счет: уменьшения номинала акций» (071 и 131) заменяются на две строки: «Уменьшение величины капитала в целом» (присваивается номер 070 для предыдущего года и 130 для отчетного) и «В том числе за счет: уменьшение номинала акций» (071 и 131 соответственно).

Такой подход позволит отразить изменение капитала в целом с раскрытием только существенных составляющих такого изменения. В результате итоговые строки будут рассчитываться сложением предыдущих строк.

1.2. Раздел «Резервы»

В данном разделе отражаются суммы резервов, созданных организацией. В разделе II выделено четыре вида резервов:

- резервы, образованные в соответствии с законодательством;

- резервы, образованные в соответствии с учредительными документами;

- оценочные резервы;

- резервы предстоящих расходов.

Данные о резервах отражаются за 2009 и 2010 годы. При этом по каждому резерву показывается остаток на начало соответствующего года (графа 3), поступление за год (графа 4), использование за год (графа 5) и остаток на конец года (графа 6).

Резервы, образованные в соответствии с
законодательством и учредительными документами

Строку «Резервы, образованные в соответствии с законодательством» заполняют акционерные общества. Как уже отмечалось, по Закону N 208-ФЗ они обязаны создавать резервный фонд. Его размер должен составлять не менее 5% уставного капитала.

Учредительными документами акционерных обществ может быть предусмотрен больший размер резервного фонда. В этом случае суммы, направленные на формирование резервного фонда сверх 5%, также отражаются по строке «Резервы, образованные в соответствии с законодательством».

Строку «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами» заполняют организации, для которых законодательством предусмотрено право, а не обязанность создавать резервные фонды. Речь идет об обществах с ограниченной ответственностью. Они могут создавать резервный фонд в добровольном порядке. Его размер устанавливается уставом общества (ст. 30 Закона N 14-ФЗ).

Понятно, что два первых подраздела объединяют резервы, образующиеся за счет чистой прибыли проводкой              :

Д-т сч.84 К-т сч.82

Суммируя соответствующие показатели этих подразделов, можно получить данные о формировании и использовании резервного капитала в целом, отраженные по графе 5 раздела I «Изменения капитала».

Оценочные резервы

Особенностью таких резервов является то, что они корректируют (уменьшают) статьи актива баланса, а сами в балансе не отражаются. В настоящее время нормативными документами разрешается создание трех видов оценочных резервов.

По сомнительным долгам. Они создаются на основании п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности, и его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга. При создании делается проводка:

Д-т сч.91 К-т сч.63

При списании сомнительного долга списывается резерв:

Д-т сч.63 К-т сч.62

Суммы резерва, не использованные до конца отчетного года, следующего за годом его создания, списываются в конце отчетного года на финансовый результат:

Д-т сч.63 К-т сч.91-1

Таким образом, для заполнения строк формы N 3 нужно взять аналитические данные по счету 63 за 2009 и 2010 годы.

Под обесценение финансовых вложений. Его создание предусмотрено п.38 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02. В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. При этом делается проводка:

Д-т сч.91-2 К-т сч.59

При выявлении дальнейшего снижения расчетной стоимости вложений сумма ранее созданного резерва увеличивается (та же проводка).

Если выявляется повышение расчетной стоимости вложений, то сумма резерва корректируется в сторону уменьшения:

Д-т сч.59 К-т сч.91-1

Аналогичная проводка делается, если организация считает, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений. Следовательно, для заполнения графы 4 «Поступило» берутся обороты по кредиту счета 59, а для графы 5 «Использовано» - по дебету счета 59.

Под снижение стоимости материальных ценностей.

Он создается на основании п.25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».  МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость (стоимость продажи) которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом указанного резерва. Он уменьшается на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ проводкой:

Д-т сч.91-2 К-т сч.14

Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость этих МПЗ увеличивается, то на соответствующую часть резерва делается обратная проводка:

Д-т сч.14 К-т сч.91-1

Такая же проводка делается и по мере отпуска относящихся к резерву МПЗ.

Следовательно, для заполнения этого раздела необходимо использовать данные по счетам 14, 59 или 63.

Резервы предстоящих расходов

В целях равномерного списания расходов организации могут создавать резервы предстоящих расходов. Это резервы:

- на предстоящую оплату отпусков работникам;

- на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- на ремонт основных средств;

- на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- на покрытие иных непредвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.

Для заполнения указанных строк раздела II используются остатки по соответствующим субсчетам счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Здесь необходимо отразить информацию о резервах, которые начисляются равномерно в целях равномерного признания каких-либо крупных расходов.

Создание подобных резервов осуществляется на основании п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. В частности, организация может создавать резервы на:

      предстоящую оплату отпусков работникам;

      выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, вознаграждений по итогам работы за год;

      ремонт основных средств;

      производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

      рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

      ремонт предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

      гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Отчисления в такие резервы осуществляются проводкой типа:

Д-т сч.20 (23, 25, 26, 29, 44, 97) К-т сч.96

Расходование средств резервов осуществляется в зависимости от их назначения. Например, в случае использования резерва на предстоящую оплату отпусков:

Д-т сч.96 К-т сч.70

На конец года резервы инвентаризируются и при необходимости корректируются. Переходящий остаток по резервам на предстоящую оплату отпусков, выплату вознаграждения по итогам года и за выслугу лет рассчитывается на основании Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

В этом же подразделе отражаются данные еще о двух видах резервов. Первый - по условным фактам хозяйственной деятельности. Такие резервы создаются на основании п.8 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». Второй вид - резервы в связи с прекращением деятельности. Они создаются на основании Положения по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02. Оба вида резервов образуют для урегулирования обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность. Эти резервы также начисляются по кредиту счета 96, но в корреспонденции со счетом 91. Таким образом, для заполнения строк данного подраздела понадобятся все аналитические данные по счету 96.