Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности

- дополнительное  внимание к разъяснениям и  заявлениям руководства аудируемого лица относительно существенных аспектов.

2) Распределение  обязанностей среди членов аудиторской  группы

Знания, умения и способности членов аудиторской  группы, на которых возложены важные обязанности в ходе аудита, должны соответствовать оценке аудитором  уровня риска аудиторского задания. Кроме того, при планировании необходимо признавать риск возможного существенного  искажения, появляющегося в результате недобросовестных действий, и учитывать  квалификацию членов аудиторской группы, выполняющих соответствующую работу.

3) Учетная  политика

Аудитор может принять решение более  внимательно проанализировать принципы выбора и применения руководством аудируемого лица учетной политики, особенно в части признания доходов, оценки активов и капитализации затрат.

4) Средства  внутреннего контроля

Аудитор не всегда может оценить риск системы  внутреннего контроля на уровне ниже самого высокого. Это, однако, не означает, что аудитор должен отказаться от понимания всех составляющих системы  внутреннего контроля, достаточного для планирования аудита. Такое понимание  может иметь важное значение при дальнейшем изучении и рассмотрении особенностей средств внутреннего контроля (или факта их отсутствия), имеющихся у аудируемого лица для обнаружения факторов рисков недобросовестных действий. К этому следует добавить определение возможности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля противостоять попыткам руководства аудируемого лица обойти такие средства контроля.

5) Модификация  характера, временных рамок и  объема процедур.

Необходимость изменения характера выполняемых  аудиторских процедур возникает  в случае, когда требуется получить более надежные доказательства или дополнительную подтверждающую информацию (например, возникает необходимость в сборе большего количества доказательств из независимых внешних источников).Если у руководства аудируемого лица появляется мотивация для недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудитор может, например, признать необходимым провести процедуры проверки по существу в отношении информации, относящейся к концу отчетного года, поскольку иначе контролировать дополнительный аудиторский риск, связанный с этим фактором, не представляется возможным. Объем применяемых процедур должен отражать оценку риска возможного существенного искажения, появляющегося в результате недобросовестных действий (например, в зависимости от конкретной ситуации может возникнуть необходимость увеличить объемы отобранных для выборочной проверки совокупностей или расширить аналитические процедуры).

     Аудитор должен принять решение о том, следует ли менять характер (содержание) аудиторских процедур или следует  менять их объем для обеспечения  более надежного способа выявления  факторов риска недобросовестных действий.

6) Особенности  процедур, относящихся к конкретному  остатку по счету бухгалтерского  учета, группе однотипных хозяйственных  операций и предпосылке подготовки  бухгалтерской отчетности

     Меры, принимаемые в результате оценки аудитором риска возможного существенного  искажения, появляющегося в результате недобросовестных действий, зависят  от типов или комбинаций факторов этого риска или выявленных аудитором  условий совершения недобросовестных действий, а также от остатков по счетам бухгалтерского учета, групп  однотипных хозяйственных операций и предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, с которыми связан повышенный риск. Если эти факторы или условия указывают на определенный риск, применимый к конкретным остаткам по счетам бухгалтерского учета или группам однотипных хозяйственных операций, то следует рассмотреть необходимость применения аудиторских процедур, направленных на исследование именно этих конкретных областей, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора должны будут снизить аудиторский риск до надлежащего уровня с учетом установленных факторов риска или условий совершения недобросовестных действий. Аудитор может осуществить следующие меры:

а) посетить производственные помещения аудируемого лица или провести процедуры проверки без предварительного предупреждения (например, провести инвентаризацию в производственных подразделениях, которые не были предупреждены о появлении аудитора, или провести внезапный пересчет наличных денег);

б) обратиться с просьбой о проведении инвентаризации товарно-материальных запасов ближе  к концу года;

в) пересмотреть отдельные подходы к аудиту в  текущем году по сравнению с аудитом  прежних лет (например, связаться  с основными клиентами и поставщиками аудируемого лица, направив им письменные запросы для подтверждения определенной информации, и установить с ними контакты в устной форме, направить запросы для подтверждения информации определенным сотрудникам этих организаций или искать дополнительную информацию иным путем по сравнению с тем, как это делалось ранее);

г) провести детальную проверку исправительных или корректирующих бухгалтерских  записей аудируемого лица на конец квартала и конец года, более детально исследовать те из них, которые кажутся необычными с точки зрения содержания или величины числовых показателей;

д) в  отношении крупных необычных  хозяйственных операций, особенно появившихся  к концу года, исследовать возможность  участия в них аффилированных лиц, а также попытаться выявить источники финансовых ресурсов, обеспечивающих проведение указанных операций;

е) осуществить  особенно тщательно аналитические  процедуры (например, сравнить объемы продаж и себестоимость продаваемых  товаров по производственным объектам и видам деятельности с величинами, рассчитанными по оценкам аудитора);

ж) провести беседу с сотрудниками, имеющими отношение  к тем областям, которые вызывают обеспокоенность в части риска  возможного существенного искажения  в результате недобросовестных действий, чтобы проверить их понимание  такого риска, а также того, способны ли имеющиеся средства контроля снизить  такой риск и в какой мере;

з) в случае если другие независимые аудиторы проверяют финансовую (бухгалтерскую) отчетность одной или нескольких дочерних организаций аудируемого лица, рассмотреть возможность координации с ними работ по аудиту, необходимых для того, чтобы уделить достаточное внимание риску возможного существенного искажения в результате недобросовестных действий, возникающего в результате хозяйственной операции и деятельности таких организаций;

и) в  случае использования выводов эксперта, специализирующегося на определенной части финансовой (бухгалтерской) отчетности, по которой существует большая вероятность  риска искажения в результате недобросовестных действий, аудитор  должен провести дополнительные процедуры, относящиеся ко всем или некоторым  выводам эксперта, его методам  и отмеченным им фактам, чтобы установить объективность результатов, а также  рассмотреть возможность привлечения  другого независимого эксперта для  формирования выводов в таких  принципиальных областях;

к) осуществить  аудиторские процедуры для анализа  отобранных начальных остатков по счетам бухгалтерского учета, взятых из ранее  проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности, для того чтобы оценить, каким образом в предыдущие годы была получена информация, предполагающая применение оценочных значений и использование профессионального суждения бухгалтера;

л) провести аудиторские процедуры в отношении  сверок взаиморасчетов с третьими лицами, подготовленных аудируемым лицом, в том числе на промежуточные даты;

м) использовать специальные методы аудита, осуществляемые с помощью электронно-вычислительной техники, например, анализ проверяемых  данных на предмет нахождения необычных  значений в генеральной совокупности (определение термина «генеральная совокупность» приведено в федеральном  правиле (стандарте) №16 «Аудиторская выборка»);

н) проверить достоверность записей и операций, полученных при ведении бухгалтерского учета с помощью электронно-вычислительной техники;

о) провести поиск дополнительных аудиторских  доказательств из внешних источников (вне местонахождения аудируемого лица).

7) Меры  по поиску искажений в результате  недобросовестного составления  финансовой (бухгалтерской) отчетности

Аудитор в ответ на оценку риска возможного существенного искажения, появляющегося  в результате недобросовестного  составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, может принять следующие  меры:

а) признание  выручки;

б) инвентаризация материальных запасов;

в) проверка нестандартных бухгалтерских проводок.

8) Меры  по поиску искажений, возникающих  в результате присвоения активов

     Различные обстоятельства неизбежно потребуют  различных мер, применяемых аудитором. Как правило, действия аудитора в  ответ на риск возможного существенного  искажения в результате недобросовестных действий, связанных с присвоением  активов, будут направлены на определенные обороты по счетам бухгалтерского учета  и группы однотипных хозяйственных  операций. Хотя ответные меры аудитора, приведенные в пунктах 6 и 7 могут применяться и при данных обстоятельствах, объем работы аудитора должен быть увязан с конкретной информацией об установленном риске, связанном с незаконным присвоением активов. Например, в тех случаях, когда существует высокая степень возможности присвоения конкретного актива, что может существенно отразиться на финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен понять существующие процедуры контроля, относящиеся к предотвращению и обнаружению подобных случаев присвоения, и провести тесты надежности и эффективности таких средств контроля. 

1.5 Обстоятельства, указывающие  на возможные недобросовестные  действия или ошибку 

     Обстоятельства  указывающих на возможные недобросовестные действия или ошибку, приведенные  ниже, следует рассматривать только в качестве примеров. Не все факторы могут иметь место при проведении конкретного аудита. Настоящий перечень не является исчерпывающим. В качестве обстоятельств, указывающих на возможное искажение, перечислены:

- Нереальные сроки проведения аудита, устанавливаемые руководством аудируемого лица;

- Нежелание руководства аудируемого лица обмениваться информацией с третьими лицами, в том числе с представителями кредитных организаций или сотрудниками государственных органов власти;

- Попытки руководства аудируемого лица ограничить объем аудита;

- Выявление важной информации, которая до этого не раскрывалась руководством аудируемого лица;

- Записи на счетах бухгалтерского учета, которые трудно или невозможно подтвердить в ходе аудита;

- Тенденциозное применение учетных принципов;

- Противоречивые или неудовлетворительные доказательства, предоставленные руководством или сотрудниками аудируемого лица;

- Бухгалтерская документация, оформленная необычным образом, например, наличие документов, исправленных или составленных вручную, при том, что обычно они подготавливаются средствами вычислительной техники;

- Предоставление аудитору информации с большим опозданием;

- В значительной мере не завершенные или неадекватные бухгалтерские записи;

- Хозяйственные операции, не подтвержденные документально надлежащим образом;

- Необычные по характеру, объему или сложности хозяйственные операции, особенно если они произошли ближе к концу отчетного года;

- Операции, которые не были отражены в учете надлежащим образом в результате общих или особых распоряжений руководства аудируемого лица;

Значительные  расхождения между данными аналитического и синтетического учета или между  результатами пересчета (промера, взвешивания) объектов и данными учета, которые  не были своевременно уточнены и исправлены;

- Неадекватные средства контроля компьютерной обработки данных (например, большое число ошибок при обработке данных, задержки в обработке результатов и подготовке отчетов);