Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности

- руководство  аудируемого лица заинтересовано в применении ненадлежащих способов снижения доходов, отражаемых в финансовой (бухгалтерской) отчетности, для занижения налогооблагаемой базы.

Руководство аудируемого лица ненадлежащим образом относится к надежности средств внутреннего контроля и адекватности процесса составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Возможными специфическими признаками этого являются следующие факты:

- руководство  аудируемого лица не может соблюдать надлежащие нормы корпоративного управления и этики либо следует ненадлежащим этическим принципам;

- в составе  руководства аудируемого лица одно лицо или группа лиц занимает доминирующее положение при отсутствии компенсирующих средств контроля (например, надзора со стороны представителей собственника);

- руководство  аудируемого лица не осуществляет надлежащим образом мониторинг важных средств контроля;

- руководство  аудируемого лица оказывается не в состоянии своевременно исправлять известные существенные недостатки в средствах внутреннего контроля;

- руководство  аудируемого лица ставит неоправданно амбициозные финансовые цели и задачи перед бухгалтерскими работниками;

- руководство  аудируемого лица не реагирует на предложения и замечания контролирующих, надзорных и регулирующих органов;

- имеется  тенденция найма руководством  аудируемого лица ненадлежащих сотрудников для работы в области бухгалтерского учета, информационных технологий или внутреннего аудита.

     Руководящие сотрудники, сфера ответственности  которых не относится к финансовым вопросам, принимают в них излишне  активное участие или занимаются выбором учетной политики либо определением важных оценочных показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Наблюдается  большая текучесть кадров среди  руководящих сотрудников, а также  в составе коллегиальных органов  управления аудируемого лица.

     Существуют  конфликты между руководством аудируемого лица и действующим или предшествующим аудитором. Возможными специфическими признаками этого являются:

- постоянные  разногласия с действующим или  предшествующим аудитором по  вопросам бухгалтерского учета,  аудита и финансовой (бухгалтерской)  отчетности;

- необоснованные  требования к аудитору, в том  числе неоправданное ограничение  сроков проведения им аудита  или составления аудиторского  заключения;

- ограничение  доступа аудитора к сотрудникам  и информации или возможности  общения аудитора с представителями  собственника;

- доминирующее  положение руководства аудируемого лица при общении с аудитором, особенно попытки оказать влияние на определение объема аудита.

     Имелись в прошлом факты нарушения  законодательства о ценных бумагах  или жалобы, направлявшиеся в адрес  аудируемого лица или его руководства, со ссылкой на факты недобросовестных действий или нарушение законодательства о ценных бумагах.

     Практика  корпоративного управления имеет недостатки или неэффективна, свидетельством чего является:

- отсутствие  представителей собственника, независимых  от руководства аудируемого лица;

- недостаточное  внимание, уделяемое вопросам составления  финансовой (бухгалтерской) отчетности, системе бухгалтерского учета  и внутреннего контроля со  стороны представителей собственника.

2. Факторы  риска, относящиеся к состоянию  области деятельности аудируемого лица:

- введение  новых нормативных требований, которые  могут отразиться на финансовой  стабильности или прибыльности  аудируемого лица;

- высокий  уровень конкурентной борьбы  или насыщения рынка, сопровождающийся  падением нормы прибыли;

- спад  в отрасли, сопровождающийся растущим  количеством случаев банкротства  организаций и существенным спадом  покупательского спроса;

- существенные  и быстрые изменения условий  предпринимательской деятельности  в отрасли, в которой осуществляет  деятельность аудируемое лицо (например, быстро изменяющиеся технологии или быстро устаревающая продукция).

3. Факторы  риска, относящиеся к характеристикам  хозяйственной деятельности и  финансовой стабильности:

- неспособность  учитывать денежные потоки в  результате хозяйственной деятельности  при отражении объема выручки  или роста выручки;

- трудности  в получении дополнительного  капитала для выигрыша в конкурентной  борьбе, в том числе недостаток  средств для финансирования основных затрат на исследование и разработку, а также для финансирования капитальных вложений;

- значимые  оценочные показатели, которые содержат  значительную долю субъективных  суждений или неопределенности  либо подлежат существенному  возможному изменению в ближайшем  будущем, что подорвет финансовое положение аудируемого лица (например, максимальное погашение дебиторской задолженности, сроки признания доходов, реализуемость финансовых инструментов на основании крайне субъективной стоимостной оценки обеспечения или трудных для оценки источников погашения либо существенная отсрочка издержек);

- операции  с аффилированными лицами, которые не относятся к обычному ведению хозяйственной деятельности;

- операции  с аффилированными лицами, которые не подлежали аудиту или аудит которых осуществлялся другим аудитором;

- необычные  или умышленно усложненные хозяйственные  операции (особенно ближе к окончанию  отчетного периода), проблематичные  с точки зрения требования  приоритета содержания перед  формой;

- крупные  операции со счетами в банках, с организациями или филиалами,  расположенными в оффшорных странах  или на территориях, при отсутствии  достаточных обоснований этого  с точки зрения порядка ведения  хозяйственной деятельности;

- неоправданно  усложненная организационная структура  аудируемого лица, привлечение для ведения деятельности многочисленных юридических лиц, использование соподчиненности руководства аудируемого лица или заключение договоров без очевидной деловой цели;

- сложность  при установлении организации  или лица (лиц), реально контролирующих  аудируемое лицо;

- необычно  быстрый рост прибыли, значительно  отличающийся от этого показателя  в аналогичных организациях отрасли;

- значительная  зависимость от изменения процентных  ставок по кредитам;

- необычно  высокая зависимость от долговых  обязательств, недостаточная способность  выполнить требования по погашению  обязательств или наличие долговых  контрактов, выполнение которых  затруднительно;

- нереально  агрессивный характер объема  продаж или программ стимулирования  прибыльности;

- угроза  надвигающегося банкротства, ареста  имущества или внешнего поглощения;

- негативные  последствия в результате невозможности  завершить какую-либо крупную  (важную) хозяйственную операцию (например, объединение организаций или  заключение договора), если в финансовой (бухгалтерской) отчетности будут  отражены плохие результаты хозяйственной  деятельности;

- плохое  или ухудшающееся финансовое  положение в результате гарантирования  руководством аудируемого лица крупных сумм долговых обязательств. 

II. Факторы риска недобросовестных действий, связанные с искажениями в результате незаконного присвоения активов 

1.Факторы  риска, связанные с подверженностью  активов присвоению

- обращение  крупных сумм наличных денег;

- особенности  материальных запасов (например, сочетание небольшого размера  с высокой стоимостью или повышенным  спросом);

- существование  легко реализуемых активов (например, денежных документов на предъявителя  или драгоценных камней);

- наличие  основных средств небольшого  размера в сочетании с рыночной  привлекательностью и отсутствием  признаков определения владельца.

2. Факторы  риска, связанные со средствами  контроля:

- отсутствие  надлежащего надзора со стороны  руководства аудируемого лица (например, неоправданно редкие проверки удаленных мест ведения хозяйственной деятельности);

- отсутствие  надлежащих процедур отбора и  проверки кандидатов на замещение  должностей, предполагающих доступ  к активам, подверженным присвоению;

- отсутствие  порядка в системе учета активов,  подверженных присвоению;

- отсутствие  надлежащего распределения обязанностей  между ответственными сотрудниками  или проведения регулярных независимых  проверок;

- отсутствие  соответствующей системы авторизации  (разрешения и утверждения) руководством  аудируемого лица хозяйственных операций (например, совершения покупок);

- недостаточная  охрана и/или отсутствие средств,  надежно препятствующих физическому  доступу к денежным средствам,  товарно-материальным запасам или  основным средствам;

- отсутствие  своевременного и надлежащего  документирования операций;

- неиспользование  права на очередной отпуск  сотрудниками, исполняющими основные  контрольные функции. 

1.4 Модифицированные  процедуры в качестве  реакции на оценку  факторов риска,  связанных с искажениями  в результате недобросовестных  действий 

     Далее приведены примеры модифицирования  процедур в качестве отклика на оценку факторов риска мошенничества. В  частности, в этом стандарте представлены следующие конкретные примеры возможных  откликов аудитора:

- посетить  производственные помещения или  провести тестирование без предварительного  предупреждения (например, провести  инвентаризацию в офисах или  внезапный пересчет наличных  средств);

- обратиться  с просьбой о проведении инвентаризации  ближе к концу года;

- провести  аналитические процедуры проверки  по существу на очень детальном  уровне (например, сравнить объем  продаж и себестоимость продаваемых  товаров в разрезе объектов  и производственных линий с  ожиданиями аудитора);

- использовать  методы с применением компьютеров  (например, анализ данных для тестирования  на предмет нахождения аномалий  в генеральной совокупности);

- проверить  целостность записей и операций, осуществленных на компьютере;

- провести  поиск дополнительных аудиторских  доказательств из внешних источников  за пределами субъекта, в котором  проводится аудит и т.д.

     Аудитор руководствуется профессиональным суждением при отборе процедур аудита, которые можно считать надлежащими  в данных обстоятельствах. Приведенные  процедуры являются рекомендательными  и могут быть ни самыми подходящими, ни необходимыми в каждом конкретном случае.

1) Профессиональный  скептицизм. Он предполагает:

- дополнительное  внимание при выборе характера  и объема первичной документации, изучаемой в ходе проверки  существенных хозяйственных операций;