Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности

     Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:

- искажения,  возникающие в процессе недобросовестного  составления финансовой (бухгалтерской)  отчетности;

- искажения,  возникающие в результате присвоения  активов.

     Недобросовестное  составление финансовой (бухгалтерской) отчетности подразумевает искажения  или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности с целью введения в заблуждение пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. 

1.2 Ответственность  представителей руководства  аудируемого лица и обязанности аудитора 

     В разделе «Ответственность представителей собственника и руководства аудируемого лица» сказано, что обязанности по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок возлагаются на лиц, наделенных руководящими полномочиями, так и на руководителей субъекта и реализуются путем внедрения и непрерывной работы адекватных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, способствующих уменьшению количества фактов мошенничества и ошибок. Однако эти системы не исключают полностью, а лишь снижают возможность мошенничества и ошибок.

     Согласно  разделу «Обязанности аудитора»  для уменьшения риска существенных искажений финансовой отчетности в  результате мошенничества или ошибки в процессе планирования аудита аудитор  должен запросить у руководства данные о любых ранее обнаруженных фактах мошенничества и ошибок и оценить риск существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибок. Исходя из полученной оценки, разработать процедуры аудита для обеспечения достаточной уверенности в том, что искажения, являющиеся результатом мошенничества или ошибки и существенные для финансовой отчетности в целом, были обнаружены.

     В подразделе «Неотъемлемые ограничения  аудита» говорится, что обычно вероятность  выявления ошибок выше, чем вероятность  обнаружения фактов мошенничества, которое как правило, сопровождается действиями, направленными на его сокрытие. Указывается на существование постоянного риска того, что система внутреннего контроля не будет функционировать с предполагаемой эффективностью в связи с чем любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут быть неэффективны против мошенничества, совершенного путем тайного сговора между служащими или мошенничества совершенного руководством.

     Подразделом «Профессиональный скептицизм»  в соответствии с федеральным  правилом (стандартом) №1 «Цель и  основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности предусмотрено, что аудитор должен планировать  и проводить аудит с отношением профессионального скептицизма. Указанное  отношение рекомендуется для  обнаружения и оценки таких случаев  как:

- аспекты,  которые увеличивают риск существенного  искажения финансовой отчетности  в результате мошенничества и  ошибок (например, характеристики руководства  и его влияние на контрольную  среду, состояние отрасли промышленности, операционные характеристики и  финансовая стабильность)

- обстоятельства, вызывающие подозрения аудитора  в наличии существенных искажений  финансовой отчетности

- поученные  доказательства (в том числе знания  аудитора по результатам предыдущего  аудита), ставящие под вопрос надежность  заявлений руководства.

     Как сказано в подразделе «Обсуждение  плана», при планировании аудита аудитор должен обсудить с другими членами аудиторской группы вопрос подверженности субъекта существенным искажениям в финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок.

     В соответствии с требованиями подраздела «Запросы руководству» при планировании аудитор должен сделать запросы руководству, чтобы:

- получить  понимание оценки руководством  риска существенных искажений  финансовой отчетности в результате  мошенничества и ошибки;

- понимание  систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля, организованных  руководством для управления  таким риском;

- получить  знание того, как организованы  руководством системы бухгалтерского  учета и внутреннего контроля  для предотвращения и выявления  ошибок;

- определить, известно ли руководству о  фактах мошенничества, имевших  отрицательное воздействие на  субъект или о подозрении в  мошенничестве с проведением  соответствующего расследования;

- определить, были ли обнаружены руководством  факты существенных ошибок.

     В разделе Процедуры при обстоятельствах, указывающих на возможное искажение» говорится: когда аудитор сталкивается с обстоятельствами, указывающими на возможное наличие существенных искажений финансовой отчетности в  результате мошенничества и ошибок, он должен выполнить процедуры для  определения наличия существенных искажений в финансовой отчетности.

     Согласно  разделу «Рассмотрение того, не свидетельствуют  ли выявленные искажения о факте  мошенничества» при обнаружении  искажения аудитор должен проанализировать, не является ли это искажение признаком  мошенничества и при утвердительном ответе рассмотреть причастность искажения  к другим аспектам аудита, особенно в отношении надежности заявлений  руководства.

     В случае, когда в деле задействованы  члены руководства с высоким  уровнем авторитета (если даже величина искажений не является существенной для финансовой отчетности), проблема может быть более глубокой. Аудитору следует пересмотреть надежность ранее  полученных доказательств, поскольку  не исключено, что возникнут сомнения в полноте и правдивости представленных заявлений и подлинности бухгалтерских  записей и документации. Аудитор  должен оценить вероятность сговора  сотрудников, руководства и третьих  сторон при пересмотре надежности доказательств. Если руководство. Особенно на самом  высоком уровне, причастно к мошенничеству, то аудитор может и не получить всех документов, необходимых для  проведения аудита и составления  отчета (заключения) по финансовой отчетности.

     В разделе «Оценка и особенности  искажений, их влияние на аудиторский  отчет (заключение)» говорится, что  если аудитор подтверждает либо не может сделать вывод, была ли финансовая отчетность существенно искажена в  результате мошенничества и ошибок, то аудитор должен рассмотреть последствия  этого для результатов аудита. Руководство по оценке и особенностям искажений, а также их влиянию  на аудиторский отчет (заключение) содержится в ФСА № 4 «Существенность в  аудите» и ФСА № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

     В разделе «Документация» требуется, чтобы аудитор документировал факторы  риска мошенничества, обнаруженные в процессе аудиторской оценки и документировать отклик аудитора на данные факторы. Если в ходе аудита были установлены факторы риска мошенничества, которые заставили аудитора поверить в необходимость дополнительных процедур, то он должен документально оформить наличие таких факторов риска и отклик аудитора на них.

     В соответствии с требованиями раздела  «Заявления руководства» аудитор должен получить письменные заявления от руководства, в которых:

- оно  считает, что неисправленные искажения  финансовой отчетности, собранные  аудитором во время аудита, являются  несущественными по отдельности  ив совокупности для финансовой  отчетности в целом (краткое  изложение таких статей должно  быть включено в заявление  руководства или приложено к  нему);

- оно  раскрыло аудитору все важные  факты. Относящиеся к любому мошенничеству или подозрению в нем, известные руководству, имевшие воздействие на субъекта;

- оно  раскрыло аудитору результаты  проведенной оценки риска того, что финансовая отчетность может  содержать существенные искажения  в результате мошенничества и  ошибок.

     Раздел  «Сообщение информации» обязывает  аудитора сообщить руководству о  выявленных фактах потенциального влияния  на финансовую отчетность в возможно короткие сроки, если аудитор подозревает, что было совершено мошенничество, даже если возможные последствия  для финансовой отчетности не будут  существенными. Для этого предварительно проанализировать все обстоятельства при выборе соответствующего представителя  субъекта, которому следует сообщить о возможных или действительных фактах мошенничества либо о существенной ошибке, а также оценить вероятность  участия в их совершении высших руководящих  лиц субъекта.

     Даются  пояснения относительно того, что  при определенных обстоятельствах  соблюдение аудитором конфиденциальности не является обязательным в силу закона или решения суда.

     В разделе «Неспособность аудитора завершить  задание» отражено право аудитора принять решение об отказе от проведения аудита, если субъект не принимает никаких действий по исправлению ситуации в связи с мошенничество, даже если последствия мошенничества не являются существенными для финансовой отчетности. Отмечено, что в число факторов, которые могут повлиять не решение аудитора, входит подозрение в причастности высших руководящих лиц субъекта к мошенничеству, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства. Кроме того, если клиент отказывается дать действующему аудитору разрешение на обсуждение его дел, то об этом следует сообщить аудитору, получившему предложение о проведении аудита.

     В разделе «Перспективы государственного сектора» отмечено, что на характер и объем аудита в государственном  секторе могут повлиять законодательные  акты, постановления, инструкции и директивы  министерств, касающиеся выявления  фактов мошенничества и ошибок. Требования этих нормативных актов могут  ограничить возможность аудитора выносить собственные суждения, а условиями  аудиторского задания может быть установлена обязанность по доведению  до сведения соответствующих лиц  фактов мошенничества. Так, в дополнение к официально возложенным обязанностям по выявлению фактов мошенничества  использование общественных денежных средств предполагает, что вопросам мошенничества будет уделяться больше внимания и аудиторам следует в большей степени отвечать общественным ожиданиям относительно обнаружения мошенничества. 

1.3 Факторы риска,  связанные с искажениями  в результате недобросовестных  действий 

     В разделе «Факторы риска, связанные  с искажениями в результате недобросовестных действий» к данному федеральному правилу (стандарту) приведены примеры  факторов риска, связанных с искажениями  в результате мошенничества, в том  числе мошеннического составления  финансовой отчетности и незаконного  присвоения активов. Факторы риска, связанные с искажениями в  результате недобросовестных действий, следует рассматривать только как  примеры типичных ситуаций, с которыми сталкивается аудитор. Не все факторы  могут иметь место при проведении конкретного аудита. Настоящий перечень не является исчерпывающим. Аудитор  должен руководствоваться профессиональным суждением при рассмотрении указанных  факторов риска как по отдельности, так и в совокупности, а также принимать во внимание существующие специальные средства контроля, направленные на снижение такого риска. 

     I. Факторы риска, связанные с искажениями в результате недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности 

1. Факторы  риска, относящиеся к особенностям  руководства аудируемого лица и его влиянию на контрольную среду

     Указанные факторы риска связаны со способностями  руководства аудируемого лица, воздействием с его стороны, стилем руководства и отношением к средствам внутреннего контроля и процессу составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

     У руководства аудируемого лица имеется мотив для недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Возможными специфическими признаками этого являются следующие факты:

- большая  часть доходов руководства аудируемого лица состоит из премий, опционов на акции и других материальных стимулов, размер которых во многом зависит от того, насколько успешно аудируемое лицо достигает неоправданно амбициозных целей в отношении результатов финансовой деятельности, финансового положения и поступления денежных средств;

- руководство  аудируемого лица имеет неоправданно высокий интерес к поддержанию или увеличению цены акций аудируемого лица или к увеличению темпов роста доходности, которые обеспечиваются с помощью тенденциозных подходов к ведению бухгалтерского учета;

- руководство  аудируемого лица берет обязательства по достижению аудируемым лицом заведомо завышенных и нереалистичных результатов;