Документальное оформление и учет движения основных средств и пути его совершенствования

    Далее отмечено, что по кредиту счета 91 «Операционные доходы и расходы» отражаются операционные доходы организации в корреспонденции с дебетом счетов учета активов, денежных средств, расчетов и других. А по дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы» отражаются расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, в корреспонденции с кредитом счетов учета затрат, расчетов, денежных средств.

    Однако  в инструкции по применению Типового плана счетов нет четкого перечня, в котором был бы указан состав доходов и расходов, связанных с ликвидацией основных средств.

    С другой стороны, Инструкцией по бухгалтерскому учету «Доходы организации» пунктом 9 установлено: «Состав операционных доходов, по которым обобщается информация на счете 91 «Операционные доходы и  расходы», приведен в Инструкции по Типовому плану счетов».

    Ни  в Инструкции «Доходы организации», ни в Типовом плане счетов нет  четкого указания, что же является доходом от ликвидации основных средств. Возникает неопределенность в понимании  того, являются ли материальные ценности, полученные при ликвидация основных средств, операционными доходами.

    Если  обратится к определению понятия  доход, которое дается Инструкцией «Доходы организации», то доход — это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В уточнение понятия «доход» приводится определение понятия «экономическая выгода». «Экономическая выгода» - возможность имущества способствовать притоку денежных средств или иных активов в организацию.

    Если  обратится к «Принципам» МСФО, отраженным в пункте 70, то доход - это приращения экономических выгод в течение отчетного периода, происходящие в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличения капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Доходы включают в себя как выручку, так и прочие доходы. Согласно МСФО выручка возникает в результате осуществления обычной деятельности компании и включает в себя денежные поступления от продажи товаров, предоставления услуг, использовании другими сторонами активов компании, причитающиеся проценты, лицензионные платежи и дивиденды. Прочие доходы — это иные, чем выручка, статьи которые могут возникать или не возникать в ходе обычной деятельности компании.

    По  нашему мнению, возвратные отходы, полученные от ликвидации основных средств, становятся «экономической выгодой», а соответственно и «доходом», лишь в том случае, если они будут реализованы либо обменены на другое имущество за пределы организации, в результате чего в организацию будет осуществлен приток денежных средств или иных активов извне, как в случаях с реализацией, обменом основных средств.

    С другой стороны, если рассматривать  расходы по ликвидации основного средства, то, согласно Типового плана счетов они являются операционными расходами. Однако если обратится к Инструкции по бухгалтерскому учету «Расходы организации», то в пункте 9 зафиксировано, что операционные расходы представляют собой:

    1. Затраты организации, соответствующие операционным доходам, полученным организацией в отчетном периоде;

    2. Затраты, не приводящие к появлению  в будущем экономических выгод и признаваемые расходами в период их осуществления.

    По  нашему мнению, затраты по ликвидации основных средств не имеют соответствующих им операционных доходов, полученных в том же отчетном периоде, в котором эти же затраты были осуществлены, исходя из приведенных нами доказательств по несоответствию материальных ценностей полученных от ликвидации основного средства определению «операционные доходы» организации. Вследствие чего возникает нарушение условия соответствия «доходы-расходы» по ликвидации основных средств, обозначенного в Инструкции по Типовому плану счетов в комментариях к счету 91 «Операционные доходы и расходы».

    Одновременно  возникает противоречие и в пункте 20 Инструкции «Расходы организации», который гласит следующее: «Расходы, связанные с продажей и прочим выбытием принадлежащих организация внеоборотных активов, признаются в качестве операционных расходов в период признания соответствующих им доходов...» Как нами было отмечено, логическая взаимосвязь «материальные ценности, полученные от ликвидации основных средств (доходы) — расходы по ликвидации основных средств», не соответствует логической цепочке «доходы-расходы».

    МСФО  установлено, что затраты на демонтаж и ликвидацию должны погашаться на протяжении всего срока службы путем:

    1. расходы на ликвидацию вычитаются  ликвидационной стоимости объекта. В свою очередь это увеличивает, его амортизируемую стоимость и создает в накопленной амортизации некоторую резервную сумму, за счет которой, они могут быть списаны в конце сроке эксплуатации объекта;

    2. расходы на ликвидацию постоянно,  в течение всего срока службы  данного объекта резервируются  путем ежегодного включения в  расходы каждого отчетного периода части этой суммы. В конце срока службы объекта расходы на демонтаж и ликвидацию погашаются начисленным резервом.

    Для отечественных организаций наиболее целесообразно применять способ резервирования расходов на демонтаж и ликвидацию. Согласно МСФО в практике зарубежных стран создаются следующие резервы предстоящих расходов и платежей: резервы на капитальный ремонт, резервы на работы по плановому сносу (разборке) объектов, резервы на утилизацию отходов и др.

    Поэтому предлагаем источником возмещения затрат на ликвидацию и демонтаж основных средств установить издержки производства и обращения, а для возмещения затрат на ликвидацию и демонтаж основных средств, которые являются частью амортизируемой стоимости основных, создавать Резерв предстоящих затрат на ликвидацию основных средств, который будет учитываться на отдельном субсчете синтетического счета 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей».

    Практическое  применение внесенных нами предложений  позволит:

    1) Устранить ситуацию, связанную с учетом значительной величины возвратных отходов, полученных при ликвидации основных средств, которые полностью исчерпали свой ресурс (самортизированы) с  целью снижения себестоимости вырабатываемой продукции;

   2) Резервировать средств на предстоящую  ликвидацию основных средств на протяжении всего срока службы основных средств во избежание необходимости единовременно изыскания ресурсов;

   3) Исключить, ситуацию получения  необоснованного операционного  дохода, который впоследствии оказывает влияние на величину финансового результата организации и т.д. (22, с. 30-35)