Документальное оформление и учет движения основных средств и пути его совершенствования

    Своеобразный подход наблюдается и в вопросе оценки учитываемых основных средств. В последние годы из-за инфляции их балансовая стоимость периодически корректировалась по установленным коэффициентам, разработанным Министерством статистики и анализа Республики Беларусь. Однако эти коэффициенты слишком были укрупнены и не отличались высокой степенью достоверности. К тому же на реальную оценку основных средств влияет не только инфляции, но и спрос и предположение, складывающиеся на отдельные их виды на рынке. Последние обстоятельства, как правило, в расчет не принимались при выполнении вышеуказанных работ по корректировке стоимости основных средств. В результате отражаемая в учете и финансовой отчетности балансовая стоимость основных средств существенно отличалась от реальной.

    В стране в 90-е годы ускоренными темпами  проводилась приватизация предприятий. Из-за отсутствия должного контроля со стороны государства было допущено много нарушений. Основным среди  них было занижение реальной стоимости приватизируемых объектов. В результате только по одной этой причине на данных предприятиях балансовая стоимость перестала отвечать своему функциональному назначению. Поэтому в 1997 году все организации должны были вновь осуществить переоценку основных средств по состоянию на начало указанного года исходя, из их восстановительной стоимости. Причем в отличие от прежних лет в соответствии с утвержденным порядком было разрешено хозяйствующим субъектам провести ее одним из двух вариантов: методом прямой оценки объектов или индексным методом.

    В практике зачастую использовался второй вариант, который не отличается высокой степенью достоверности. В результате стоимость основных средств, числящаяся в учете, после проведения переоценки у многих хозяйствующих субъектов существенно отличается от реальной. Такая ситуация характерна и для последующих лет.

Порядок начисления амортизации основных средств  имеет ряд принципиальных различий с тем порядком, который заложен в МСФО. Прежде всего, в отличие от западных стран, где срок полезного использования объекта основных средств должен периодически пересматриваться фирмами, белорусские организации лишены такого права. Лишь при проведении реконструкции или модернизации объекта ранее установленный срок полезного использования объекта основных средств организация может пересмотреть только в сторону его увеличения. В МСФО нет правила, в соответствии с которым начисление амортизации начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету. Нет в них и такой нормы, по которой начисление амортизации приостанавливается на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев [19, с. 20].

    Согласно  п. 25 Инструкции по бухгалтерскому учету  основных средств ряд расходов, связанных  с объектами основных средств, после ввода их в эксплуатацию должен аккумулироваться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и в конце года переноситься на счет 01 «Основные средства».

    Речь  идет о следующих расходах:

    - проценты по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам), начисленные к уплате по приобретенным основным средствам;

    - суммовые разницы, возникающие  при погашении кредиторской задолженности по основным средствам, стоимость которых выражена в валюте, а оплата производится белорусскими рублями в сумме, эквивалентной валютной стоимости;

    - расходы, связанные с покупкой  валюты для расчетов с поставщиками  основных средств, приобретаемых  за валюту [2, с. 15].

    В соответствии с п.9 Инструкцией о  порядке начисления амортизации  основных средств и нематериальных активов указанные расходы должны учитываться обособленно в пообъектном разрезе и приниматься во внимание при ежегодной переоценке основных средств [12, с. 47].

    Так, если величина обособленно накопленных  в течение отчетного года расходов, относящихся к отдельному объекту, превышает сумму проведенной индексным методом переоценки по конкретному объекту, сумма переоценки в бухгалтерском учете не отражается.

    Если  сумма переоценки превышает величину обособленно накаливаемых в пообъектном разрезе затрат, переоценка объектов основных средств должна отражаться в учете бухгалтерскими записями по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом учета добавочного фонда только в отношении сумм превышения.

    С точки зрения Коротаева С., обусловленный законодательными актами порядок формирования стоимости объектов основных средств с учетом обособленно накапливаемых сумм, которые относятся к суммам ежегодных переоценок объектов основных средств, не соответствует элементарным основам бухгалтерского учета. Так, в результате используемых подходов занижается валюта баланса (в результате не проведения или частичного проведения переоценки); необоснованно завышается стоимость внеоборотных активов на сумму текущих затрат и, соответственно, увеличивается облагаемая база по налогу на прибыль [16, с. 19]. Рассуждая на эту тему Гринь Л., считает, что накопленные в течение года затраты при проведении переоценки «теряются» в суммах индексации и это обстоятельство отвлекает внимание предприятий от факта увеличения стоимости основных средств за счет этих сумм и соответствующего влияния их амортизационных отчислений на себестоимость [20, с. 22].

    В этой связи, считает Коротаев С., существующий порядок формирования стоимости объектов основных средств требует коренных изменений. В частности, после ввода основных средств в эксплуатацию их стоимость на величину рассмотренных выше затрат увеличиваться не должна. Соответственно, такие расходы не должны учитываться и при ежегодной переоценке основных средств.

    Данные  выводы в полной мере соотносятся  с российскими нормативными актами, регламентирующими вопросы оценки, переоценки и учета основных средств. Так, в соответствии с ПТБУ 06/01 «Учет основных средств» изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Проценты по кредитам, курсовые и суммовые разницы относятся в соответствии с российским законодательством на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов (доходов) [21, с. 14].

    Согласно  Международным стандартам финансовой отчетности затраты субъекта хозяйствования после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, не приводящие к улучшению состояния актива, повышению его производительности сверх первоначально рассчитанных нормативов, не могут относиться на увеличение стоимости этого актива. Именно к таким расходам и относятся затраты по полученным кредитам и займам, курсовые и суммовые разницы и т.п. текущие затраты.

    С учетом вышеизложенного, в порядке  осуществления промежуточных шагов  по реализации отдельных норм МСФО, в частности норм, регламентирующих вопросы оценки и переоценки объектов основных средств, считаем необходимым:

    1. Отказаться от отнесения на  увеличение стоимости объектов основных средств после принятия их к учету сумм, оплаченных после получения объектов процентов по кредитам, а также расходов, связанных с покупкой валюты для расчетов по приобретенным за валюту основным средствам.

    2. Установить, что:

    - Первоначальной стоимость основных  средств, приобретенных за плату,  является сумма фактических затрат  организации на их приобретение, сооружение и изготовление, сформировавшаяся на момент принятия основных средств к бухгалтерскому учету;

    - Стоимость основных средств, по которой они были приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

    3.Возможность  введения международных стандартов в части амортизации основных средств. Одним из направлений совершенствования организации бухгалтерского учета основных средств является ориентация на Международные стандарты учета и отчетности. В настоящее время действует 39 Международных стандартов, из них непосредственно к основным средствам относится стандарт № 16 «Основные средства». Внедрение Международных стандартов учета позволит повысить качество учета основных средств и контроля за учетом. В то же время, предприятие получит более гибкую и обоснованную систему учета с возможностью учета особенностей его деятельности.

    Эксплуатационный  цикл основных средств в любой  организации проходит следующие этапы: поступление, использование (функционировании), выбытие из хозяйственной деятельности.

    Причины выбытия основных средств широко рассмотрены в работах известных экономистов, среди которых можно выделить И.В. Аверчева, В.П. Астахова, С.Б. Герасимова, А.М. Гершуна, Л.И. Кравченко, Т.Л. Кравченко, Н.И. Ладутько, А.П. Михалкевича, В.Ф. Палия, П.Я. Папковскую, А.Н. Сушкевича, И.Е. Тишкова, Л.П. Токареву и др.

    Перечень  причин выбытия основных средств  закреплен в нормативно-законодательных  актах Республики Беларусь. Инструкцией  о порядке бухгалтерского учета основных средств установлено, что «Выбытие объекта имеет место в случаях физического износа, продажи, безвозмездной передачи, частичной или полной ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, повлекших невозможность дальнейшего использования или нецелесообразность восстановления и в других случаях установленных законодательством».

    Весь  перечень причин выбытия основных средств  делится на две группы:

    1. причины, указывающие на выбытие  объекта, который продолжает функционирование  в виде физического объекта,  но уже за пределами организации (продажа, безвозмездная передача, передача в качества вклада в уставный фонд другого предприятия, передача в аренду с правом последующего выкупа) Ключевое слово для этой группы причин выбытия — передача.

    2. причины, указывающие на выбытие  объекта, который прекращает функционирование в виде физического объекта (выбытие в результате физического или морального износа, уничтожение основных средств при авариях, стихийных бедствиях). Ключевое слово для этой группы причин выбытия - ликвидация.

Из общего списка причин выбытия основных средств появляется исключение - это недостача основных средств, выявленных в ходе инвентаризации. По нашему мнению такие случаи выбытия являются результатом халатности материально-ответственного лица, эти случаи должны предупреждаться в ходе использования объекта основных средств посредством усиленного контроля со стороны руководства организация.

    Таким образом, все причины выбытия  можно разделить в зависимости  от выделенных нами условий на три  группы:

    - выбытие в результате ликвидации;

    - выбытие в результате передачи  основных средств;

    - недостача.

    Каждая  на установленных нами классификационных  групп причин выбытия основных средств  сопряжена с присущими только данной группе дополнительными расходами на выбытие, а с другой стороны подразумевает под собой получение какой-либо выгоды или дохода от выбытия (выручка от реализации, получение равнозначного по стоимости имущества в результате обмена), либо ее отсутствие (в результате безвозмездной передачи). От достоверности определения вида выбытия (передача, ликвидация, недостача) будет зависеть методика отражения в бухгалтерском учете выбытия выбор первичного учетного документа, которым оформляется выбытие основных средств; определение системы синтетических и аналитических счетов для отражения выбытия; порядок расчета финансового результата от выбытия основных средств.

    Рассмотрим  более детально группу выбытия основных средств - ликвидацию. В практике отечественных организаций методика бухгалтерского учета ликвидации основных средств устанавливается Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению. Типовым планом счетов установлено, что для учета выбытия объектов основных средств, и в частности, для учета ликвидации основных средств, к счету 01 «Основные средства» открывается субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывшего объекта основных средств, а в кредит - сумма начисленной за весь период эксплуатации амортизации. Остаточная стоимость объекта списывается с кредита счета 01 «Основные средства» субсчета «Выбытие основных средств» в дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы».

    Одновременно  в комментариях к счету 91 «Операционные  доходы и расходы» указано, что этот счет предназначен для обобщения  информации об операционных доходах и расходах отчетного периода, в составе которых выделяют доходы и расходы, связанные с продажей и прочим выбытием (ликвидацией, списанием, передачей безвозмездно и др.), принадлежащих организации основных средств.