Основные характеристики некоммерческих организаций

Такую деятельность некоммерческой организации можно  считать побочной (или поддерживающей) деятельностью.

При этом следует  оговориться, что во всех указанных  нами случаях НКО могут осуществлять пассивную экономическую деятельность (получать доходы от пассивных инвестиций), которая в настоящее время  рассматривается в качестве предпринимательской  деятельности.

Заметим также, что в п.п. 1 – 3 некоммерческая организация  осуществляет связанную с основной целью деятельность, в отличие  от п. 4, где осуществляется также  деятельность, не связанная напрямую с основной целью НКО, однако доходы от которой в любом случае идут на уставную деятельность.

В соответствии с выделенными группами могут  быть рассмотрены четыре варианта льгот  по налогу на прибыль от самого широкого, предоставляющего льготы по доходам  от всех видов предпринимательской  деятельности (п.4) до самого узкого, предоставляющего льготы только тем организациям, которые  не имеют других предпринимательских  доходов кроме доходов от пассивной  деятельности, что будет  подробнее  рассмотрено в разделе 5 настоящего Отчета.

1.3. Проблемы  налогообложения операций некоммерческих  организаций налогом на добавленную  стоимость (включая вопросы определения  объекта налогообложения НДС)

Выше были рассмотрены основные проблемы, связанные  в большинстве с режимом налогообложения  прибыли некоммерческих организаций (и частично НДС). Нам представляется, что задача совершенствования налога на прибыль является наиболее актуальной применительно к некоммерческим организациям, поэтому ей была посвящена  большая часть анализа. Однако режимы налогообложения некоммерческих организаций  некоторыми другими налогами, а также  подходы к налогообложению благотворителей  – доноров некоммерческих организаций, также имеют свои особенности, российское законодательство характеризуется  определенными недостатками в этих областях, и по каждому из этих направлений  можно сформулировать предложения  по совершенствованию действующего законодательства, которые будут  рассмотрены разделе 5 настоящего Отчета. В данном разделе мы хотели бы затронуть немного подробнее вопросы, связанных с рядом проблем при налогообложении операций некоммерческих организаций налогом на добавленную стоимость.

С налогообложением налогом на добавленную стоимость  связана проблема признания объектом налогообложения передачи имущества  некоммерческим организациям, в случае если такое имущество передается на ведение деятельности некоммерческой организации по достижению ее уставных целей, связанной с ведением предпринимательской  деятельностью.  Такая проблема возникает  из-за того, что статья 146 НК РФ (подпункт 1 пункта 2) не признает объектом налогообложения  операции, не признаваемые реализацией  пунктом 3 статьи 39 Кодекса. Вместе с  тем, подпункт 3 данного пункта не признает реализацией лишь передачу основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной  с предпринимательской деятельностью. Отсюда, в частности, следует признание  объектом налогообложения НДС передачи имущества некоммерческим организациям для ведения платной образовательной  деятельности, имущества, которое в  течение какого-то времени будет  использоваться для получения пассивного дохода и т.д.

Одна из серьезных  проблем в части налогообложения  НДС связана с предоставлением  преимуществ государственным (муниципальным) учреждениям, в частности учреждениям  социальной защиты, в связи с освобождением  от уплаты НДС реализации ими услуг  по уходу за больными, инвалидами и  престарелыми (подпункт 3 пункта 2 статьи 149 НК РФ). Негосударственным некоммерческим организациям такое освобождение не предоставляется, что ставит их в  неравное положение с бюджетными учреждениями при предоставлении социальных услуг.

В настоящее  время освобождение от налогообложения  НДС также предоставляется образовательным  учреждениям и научным организациям применительно к выполнению ими  научно-исследовательских и опытно-конструкторских  работ (подпункт 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ). Прочие некоммерческие организации  также могут осуществлять подобные работы, но при этом они не вправе пользоваться такой льготой.

Еще одна проблема, возникающая при налогообложении  некоммерческих организаций налогом  на добавленную стоимость, связана  с операциями НКО по получению  безвозмездной помощи, что уже  было затронуто в разделе 2.2. настоящего Отчета применительно к налогу на прибыль. Так, в соответствии с подпунктом 19 пункта 2 статьи 149 НК РФ от налога на добавленную стоимость освобождается  реализация товаров (работ, услуг), оказываемых за счет безвозмездной помощи, полученной в рамках зарегистрированных в установленном порядке проектов и программ технической и гуманитарной помощи, а также передача товаров и оказание услуг в рамках благотворительной деятельности безвозмездно в соответствии с законом «О благотворительной деятельности» (подпункт 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ). Таким образом, в случае, если безвозмездная передача товаров, выполнение работ, оказание услуг осуществляется не в рамках благотворительной деятельности, а также не в рамках зарегистрированных проектов и программ безвозмездной помощи, то такая передача товаров (или оказание услуг) может быть признана реализацией и на ее сумму будет начислен налог на добавленную стоимость.

Речь может  идти, прежде всего, о видах деятельности, не связанной с зарегистрированными  проектами и программами безвозмездной  помощи и не относящейся напрямую прямо к благотворительной деятельности, как защита прав человека, защита прав потребителей, прочие виды безвозмездной  юридической поддержки граждан. 

1.4. Прочие проблемы, связанные с налогообложением  некоммерческих организаций (включая  вопросы налогообложения НКО  прочими налогами, вопросы обеспечения  равенства налогового режима  для негосударственных некоммерческих  организаций и бюджетных учреждений)

Проблемы, связанные  с налогообложением некоммерческих организаций  налогом на имущество и недвижимость

Еще одна проблема в части налогообложения некоммерческих организаций, связана с предоставлением освобождения от налога на имущество только тех общественных организаций инвалидов, которые имеют статус общероссийских. Так, согласно пункту 3 статьи 381 НК РФ общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), освобождаются от налогообложения налогом на имущество – в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности. Данная проблема состоит в неравенстве в части налогообложения самих некоммерческих организаций. Неясно, почему в основу льготы был положен именно такой критерий, ведь общественно-полезная деятельность «необщероссийских» общественных организаций инвалидов от этого не меньше.

Аналогичным образом сформулирована налоговая льгота по земельному налогу (пункт 5 статьи 395 НК РФ), согласно которой  общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), освобождаются он уплаты земельного налога – в отношении земельных участков, используемых ими для осуществления уставной деятельности.

Примечательно, что раньше существовала похожая  льгота по уплате взносов в государственные внебюджетные фонды общероссийскими общественными организациями инвалидов, которая была признана Конституционным судом⁴⁰ не конституционной. Суд постановил, что освобождение от уплаты страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды как разновидность государственной поддержки адресовано одной и той же категории граждан – инвалидам и поэтому не может зависеть от статуса общественной организации. Следовательно, любые, а не только общероссийские, общественные организации инвалидов должны иметь возможность получения такой поддержки. Не предоставление освобождения от уплаты страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды общественным организациям инвалидов, не входящим в состав общероссийских, лишает последних такой государственной поддержки, как освобождение от уплаты страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды, что ставит их в худшее положение по отношению к общероссийским общественным организациям инвалидов, и без учета их существенно ограниченных возможностей возлагает на них равные с любыми другими работодателями обязанности по уплате страховых взносов. Суд признал, что данная норма носит дискриминационный характер постольку, поскольку в соответствии с ней устанавливаются необоснованные и несправедливые различия при предоставлении государственной поддержки общественным организациям инвалидов в зависимости от того, входят они в состав общероссийских или нет. Тем самым нарушается конституционный принцип равенства (статья 19, части 1 и 2, Конституции РФ).

Вопросы обеспечения  равенства налогового режима для  негосударственных некоммерческих организаций и бюджетных учреждений

Данная  проблема состоит в обеспечении  одинакового режима налогообложения  деятельности, осуществляемой за счет сметного бюджетного и целевого небюджетного финансирования.

Значительную  долю некоммерческих организаций в  настоящее время представляют собой  государственные и муниципальные  учреждения, действующие в области  образования, здравоохранения, культуры, спорта, социальной поддержки и т.д. В настоящее время они финансируются  по смете, утверждаемой главным распорядителем бюджетных средств, в подчинении которого находятся эти организации. При этом для государственных учреждений смета составляется для расходования как средств бюджетного финансирования, так и средств, поступивших в виде доходов от предпринимательской деятельности. По существу режим использования бюджетных средств и средств целевого финансирования (за исключением отмеченных выше проблем) с точки зрения налогообложения прибыли не отличается.  При этом в смету расходов за счет доходов от предпринимательской деятельности прибыль (и соответствующий налог на прибыль) закладывается в размере, необходимом для приобретения бюджетной организацией основных средств⁴¹.

В отличие  от налога на прибыль при налогообложении  налогом на добавленную стоимость  наблюдаются серьезные различия между режимами для сметного бюджетного и целевого финансирования – объектом налогообложения не признается выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими  в систему органов государственной  власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных  на них исключительных полномочий в  определенной сфере деятельности в  случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена  законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления (подпункт 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ). Это положение Налогового кодекса актуально при выполнении государственными или муниципальными учреждениями любых работ и предоставлении любых услуг для населения, вне  зависимости от того освобождается  ли их реализация от налогообложения  НДС в соответствии с положениями  статьи 149. В частности, может идти речь о мерах социальной поддержки  населения – предоставлении услуг  социальной поддержки малообеспеченных граждан и т.д.

В отношении  негосударственных НКО не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Законом «О благотворительной  деятельности…», за исключением подакцизных  товаров; а также реализация (передача, выполнение, оказание для собственных  нужд) товаров (работ, услуг), за исключением  подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации…». Следует отметить, что для НКО передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе не является объектом обложения НДС в случаях, указанных в п.3 ст.39 НК РФ, а именно: не признается реализацией передача основных средств, нематериальных активов и иного имущества некоммерческим организациям для осуществления основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской.

Поэтому в  некоторых случаях, когда деятельность некоммерческой организации не может  быть признана благотворительной (т.е. передача ею соответствующих товаров, работ или услуг не подпадает  под действие подпункта 12 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ) или в  принципе признается реализацией, то такая  передача товаров, работ или услуг  может подпадать под налогообложение  НДС.⁴²

Осуществление в ближайшем будущем широко обсуждаемой  реформы финансирования бюджетных  учреждений, направленной на переход  от выделения бюджетных средств  в соответствии со сметой к финансированию бюджетных организаций в соответствии с конечными результатами их деятельности (использование нормативных, подушевых  методов финансирования, финансирование с использованием образовательных  ваучеров – ГИФО и др.), требует  тщательной проработки режима налогообложения  таких организаций. Планируемая  реформа должна обеспечить одинаковый налоговый режим для государственных  НКО и негосударственных некоммерческих организаций, как при их финансировании по смете и целевом финансировании, так и при ведении предпринимательской  деятельности (см. ниже).

Налогообложение доноров (благотворителей)

В настоящее  время режим налогообложения  переданных средств у лиц, осуществляющих пожертвования в пользу некоммерческих организаций, занимающихся благотворительной  деятельностью, различается для  физических и юридических лиц. Если физические лица имеют право вычета некоторых видов пожертвований  НКО из базы налога на доходы физических лиц⁴³, то плательщики налога на прибыль организаций с 2002 года такой возможности лишены. Организации могут направлять средства на благотворительные цели (в том числе – жертвовать или направлять в виде грантов некоммерческим организациям) из прибыли после налогообложения.

Существующий  в России в настоящее время  налоговый режим для благотворителей  не представляется нам рациональным, в том числе и с позиций  рассмотренного нами далее международного опыта.⁴⁴ В частности, как и во многих странах, российское законодательство могло бы предусматривать либо право на вычет (в законодательно определенных пределах) средств, направляемых на благотворительность, из базы налога на прибыль, либо предоставлять кредит по налогу на прибыль на определенную долю подобных средств. Однако отсутствие этих норм в российском Налоговом кодексе имеет свои причины. Так, необходимо иметь в виду, что, начиная с 2002 года, российский налог на прибыль организаций не предусматривает предоставление вычетов из налоговой базы либо предоставление налогового кредита (что явилось предметом политических договоренностей во время обсуждения проекта соответствующей главы Налогового кодекса в парламенте, позволивших установить относительно низкую налоговую ставку в отсутствие значительных налоговых льгот). Поэтому даже обсуждение льготы по налогу на прибыль для благотворителей может вызвать эскалацию подобных предложений о введении льгот по другим основаниям, что ставит под угрозу современную конструкцию налога на прибыль.