Основные характеристики некоммерческих организаций

В рамках данного  раздела будут рассмотрены вопросы  налогообложения доноров¹⁰ – лиц, осуществляющих пожертвования и иные целевые перечисления в пользу некоммерческих организаций, а также вопросы, связанные с налогообложением самих некоммерческих организаций, в частности, связанные с налогообложением доходов некоммерческих организаций налогом на прибыль (включая вопросы определения состава доходов НКО, учитываемых в целях налогообложения, вопросы налогового режима для грантов, пожертвований, прочих видов целевого финансирования и целевых поступлений, прочие вопросы, включая налогообложение пассивных доходов); с налогообложением операций некоммерческих организаций налогом на добавленную стоимость (включая вопросы определения объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость для НКО); с налогообложением прочими налогами, а также рассмотрение вопросов обеспечения равенства налогового режима для негосударственных некоммерческих организаций и бюджетных учреждений.

1.1. Налогообложение  доходов некоммерческих организаций  налогом на прибыль (включая  вопросы определения состава  доходов НКО, учитываемых в  целях налогообложения, вопросы  налогового режима для грантов,  пожертвований, прочих видов целевого  финансирования и целевых поступлений,  прочие вопросы)

Российский  режим налогообложения средств, полученных НКО в виде финансовой поддержки, в том числе благотворительной, различается в зависимости от  обстоятельств. Прежде всего, это связано  с проблемами налогообложения, связанными с необходимой регистрацией иностранных  доноров и благотворителей, законодательным  ограничением сфер деятельности некоммерческих организаций, на финансирование которых может предоставляться безналоговая финансовая поддержка, проблем налогообложения, возникающих при неполном использовании в течение налогового периода средств целевого финансирования, вопросами обеспечения равенства режимов налогообложения деятельности, осуществляемой некоммерческими организациями за счет различных источников – сметного бюджетного финансирования и целевого небюджетного финансирования, и другими обстоятельствами. Речь идет, в частности, о таких поступлениях в виде финансовой поддержки НКО как безвозмездная (техническая) помощь, гранты, пожертвования, целевые поступления на благотворительную деятельность, а также иные целевые поступления. Рассмотрим подробнее указанные виды поступлений.

а) Безвозмездная  помощь, техническая помощь

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса при определении налоговой  базы по налогу на прибыль организаций  не учитываются доходы в виде средств  и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным  законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации…».

Удостоверение, подтверждающее принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической  помощи (содействию), должно быть выдано в соответствии с Порядком регистрации  проектов и программ технической  помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической  помощи (содействию), а также осуществления  контроля за ее целевым использованием, утвержденным Постановлением Правительства  Российской Федерации от 17.09.1999 г. № 1046. Документом, подтверждающим принадлежность средств к гуманитарной помощи, является удостоверение, составленное по форме  и выдаваемое в порядке, установленном  Постановлением Правительства РФ от 04.12.1999 г. № 1335.

Для непосредственного  получателя зарегистрированной безвозмездной  помощи полученные в ее рамках средства не включаются в базу налога на прибыль  организаций. Средства, полученные НКО  за выполненные работы (оказанные  услуги) в рамках проекта безвозмездной  помощи, осуществляемого за счет средств  помощи (содействия) по контрактам, заключенным  с получателем этой помощи, являются выручкой от реализации продукции (работ, услуг) НКО и включаются в базу налога на прибыль.

б) Целевое  финансирование в виде гранта

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса при определении налоговой  базы по налогу на прибыль в соответствии с действующим законодательством  не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в  рамках целевого финансирования. К  средствам целевого финансирования относится денежные средства или  иное имущество в виде полученных грантов, при условии соответствия следующим требованиям:

- предоставление  грантов на безвозмездной и  безвозвратной основах российскими  физическими лицами, некоммерческими  организациями, а также иностранными  и международными организациями  и объединениями по перечню¹¹ таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления – СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;

- использование  средств на условиях, определяемых  грантодателем, с обязательным  предоставлением получателем грантодателю  отчета о целевом использовании  гранта.

в) Целевые  поступления в виде пожертвований

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса при определении базы налога на прибыль организаций не учитываются целевые поступления  на содержание некоммерческих организаций  и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц  и использованные указанными получателями по назначению.

К таким целевым  поступлениям относятся пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Так, в  соответствии с Гражданским кодексом пожертвования делаются в общеполезных целях¹²; могут направляться лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству (и его субъектам). НКО, принявшее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести раздельный (обособленный) учет всех операций по использованию такого имущества.  Однако такое определение носит оценочный характер.

г) Целевые  поступления на благотворительную  деятельность

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций  и ведение ими уставной деятельности, которые не учитываются при определении  базы налога на прибыль организаций, относятся также средства и иное имущество, которые получены на осуществление  благотворительной деятельности. Согласно закону «О благотворительной деятельности…» под ней понимается добровольная деятельность граждан и юридических  лиц по бескорыстной (безвозмездной  или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам  имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. При этом благотворительной  является деятельность, осуществляемая в определенных целях:

- социальной  поддержки и защиты граждан,  включая улучшение материального  положения малообеспеченных, социальную  реабилитацию безработных, инвалидов  и иных лиц, которые в силу  своих физических или интеллектуальных  особенностей, иных обстоятельств  не способны самостоятельно реализовать  свои права и законные интересы;

- подготовки  населения к преодолению последствий  стихийных бедствий, экологических,  промышленных или иных катастроф,  к предотвращению несчастных  случаев;

- оказания  помощи пострадавшим в результате  стихийных бедствий, экологических,  промышленных или иных катастроф,  социальных, национальных, религиозных  конфликтов, жертвам репрессий, беженцам  и вынужденным переселенцам;

- содействия  укреплению мира, дружбы и согласия  между народами, предотвращению  социальных, национальных, религиозных  конфликтов;

- содействия  укреплению престижа и роли  семьи в обществе;

- содействия  защите материнства, детства и  отцовства;

- содействия  деятельности в сфере образования,  науки, культуры, искусства, просвещения,  духовному развитию личности;

- содействия  деятельности в сфере профилактики  и охраны здоровья граждан,  а также пропаганды здорового  образа жизни, улучшения морально-психологического  состояния граждан;

- содействия  деятельности в сфере физической  культуры и массового спорта;

- охраны окружающей  природной среды и защиты животных;

- охраны и  должного содержания зданий, объектов  и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное  значение, и мест захоронения.

Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка  политических партий, движений, групп  и кампаний благотворительной деятельностью  не являются.

д) Иные целевые  поступления

К иным целевым  поступлениям, которые не учитываются  при определении базы налога на прибыль  организаций, относится имущество, безвозмездно полученное образовательными учреждениями на ведение уставной деятельности (подпункт 22 пункта 1 статьи 251); наследство (подпункт 2 пункта 2 статьи 251); бюджетные средства (подпункт 3 пункта 2 статьи 251); поступления от собственников созданным ими учреждениям (подпункт 7 пункта 2 статьи 251); и некоторые другие.

Регистрация иностранных доноров (благотворителей)

Если донором  является иностранное лицо, то для  того, чтобы полученные НКО средства можно было считать безвозмездной  помощью или грантом и, соответственно, использовать режим целевого финансирования¹³, предполагающий исключение полученных средств из базы налога на прибыль, необходима специальная государственная регистрация иностранного лица. Такая регистрация осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 4 мая 1999 года № 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации». Перечень иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций – получателей грантов, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2002 г. № 923. Порядок регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 17 сентября 1999 г. № 1046.

Если иностранное  лицо (донор) не входит в указанный  перечень или соответствующий проект (программа) не зарегистрирован в  соответствии с указанным порядком, то сумма переданных иностранным  донором грантов включается в  состав внереализационных доходов  НКО и подлежит налогообложению  налогом на прибыль.

Единственным  исключением из этого правила  является случай, при котором доходы некоммерческой организации формируются  не за счет целевого финансирования, а  за счет целевых поступлений от иностранных  благотворителей, которые не учитываются  при определении налоговой базы по налогу на прибыль для некоммерческих организаций. В основном, норма о  целевых поступлениях некоммерческих организаций (пункт 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации) относится  к поступлениям вступительных и  членских взносов, бюджетных перечислений государственным внебюджетным фондам, однако применительно к пожертвованиям негосударственным некоммерческим организациям имеют отношение нормы  подпунктов 1 и 4 данного пункта, которые  относят к целевым поступлениям пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским  кодексом РФ, а также денежные средства и иное имущество, полученные на осуществление  благотворительной деятельности, которые  стоит отдельно отметить.

Безвозмездная передача средств и имущества  может быть произведена либо путем  пожертвования, либо путем дарения. Поскольку от налогообложения освобождаются  только пожертвования, эти понятия  необходимо разграничивать. В соответствии со статьей 582 Гражданского кодекса  РФ пожертвованием признается дарение  вещи или права в общеполезных целях. При этом пожертвования могут  делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным  учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а  также государству (государственным  органам Российской Федерации, субъектов  Федерации и муниципальных образований, их юридическим лицам). Таким образом, не перечисленные в 582 статье НКО (в  частности, некоммерческие партнерства, автономные некоммерческие организации – организационно-правовые формы НКО, введенные позже принятым Федеральным законом о некоммерческих организациях, а также ассоциации и союзы), строго говоря, не могут быть получателями пожертвования, а безвозмездная передача средств и имущества в собственность таким организациям признается простым дарением, которое не входит в перечень целевых поступлений. Но при этом они могут быть получателями безвозмездной помощи или гранта. На принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия. Гражданский кодекс устанавливает, что пожертвование имущества гражданину должно быть, а юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. При отсутствии такого условия пожертвование имущества гражданину считается обычным дарением, а в остальных случаях пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии с назначением имущества. Также устанавливается, что юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества.