Основные характеристики некоммерческих организаций

Также в связи  с анализом проблем налогообложения  источников имущества некоммерческих организаций следует отметить проблему, связанную с налогообложением налогом  на добавленную стоимость передаваемого  имущества. Как уже говорилось ранее, объектом налогообложения НДС признается передача имущества на деятельность по достижению основных целей некоммерческой организации, не связанную с предпринимательской  деятельностью. Учитывая то обстоятельство, что многие некоммерческие организации (организации образования, здравоохранения, культуры и спорта) для достижения своих уставных целей осуществляют предпринимательскую деятельность с использованием одних и тех  же видов имущества, выделение в  целях налогообложения имущества, использование которого не будет  связано с предпринимательской  деятельностью НКО, представляет значительную сложность.

В итоге, целый  ряд поступлений в некоммерческие организации, несмотря на их целевое  предназначение, не может быть исключен из дохода, учитываемого при определении  налоговой базы по налогу на прибыль, а также может быть признан  объектом налогообложения налогом  на добавленную стоимость.

Из анализа  перечисленных проблем следует, что в ряде случаев использование  традиционных для современной практики зарубежных стран инструментов финансирования деятельности некоммерческих организаций  может быть связано с излишним налогообложением передаваемых средств. Это в полной мере относится к  такому распространенному в зарубежной практике инструменту, как формирование эндаумента (endowment, «целевой капитал»)  некоммерческих организаций. Эндаумент образуется, когда учредитель или иное лицо передает в собственность НКО денежные средства или имущество. Эти средства впоследствии должны использоваться для достижения целей создания организации либо путем прямого использования, либо путем расходования дохода, возникающего от управления этими средствами (например, дохода от их размещения в финансовых активах, приносящих доход). Эндаумент также может образовываться и в результате накопления собственных средств. Следует отметить, что перечисленные проблемы наблюдаются и в случаях, не связанных с формированием эндаумента как отдельно существующей совокупности активов, находящихся в особом режиме управления. Так, все налоговые проблемы актуальны в случае получения дохода от осуществления пассивных инвестиций переданных или заработанных самостоятельно средств.

С учетом того обстоятельства, что формирование собственных  источников дохода некоммерческих организаций  в виде доходов от пассивного инвестирования собственных средств, а также  пожертвований доноров, представляется нам крайне важным направлением развития сектора некоммерческих организаций  в России, мы рассмотрим отдельно связанные  с этим проблемы, несмотря на то, что  почти все эти проблемы следуют  из уже рассмотренных выше особенностей российского законодательства. При  этом ниже мы будем вести речь в  основном о налогообложении доходов  от осуществления пассивных инвестиций.

С осуществлением пассивных инвестиций некоммерческих организаций, как это было показано выше, связано два вида налоговых  проблем: во-первых, это налогообложение  средств, получаемых некоммерческой организацией для осуществления пассивных  инвестиций (формирования эндаумента), и, во-вторых, доходов, получаемых некоммерческой организацией от осуществления пассивных  инвестиций (управления средствами эндаумента).

Вторая проблема связана с налогообложением доходов, получаемых некоммерческой организацией от ведения предпринимательской  деятельности, поэтому она будет  рассмотрена в следующем разделе 2.3 настоящего Отчета. В данном разделе  мы рассматриваем вопросы, связанные  с режимом налогообложения при  получении некоммерческой организацией имущества, в том числе – с  целью формирования целевого капитала, или эндаумента.

В соответствии с выводами из проведенного анализа  передача средств некоммерческим организациям на формирование эндаумента может трактоваться в налоговых целях с точки  зрения действующего законодательства лишь как осуществление добровольных имущественных взносов, а стоимость  передаваемого имущества должна быть включена в состав внереализационных  доходов. При этом оформление имущественных  взносов как грантов или целевых  поступлений (благотворительных взносов) не соответствует существу данной сделки (передача средств и имущества  НКО при формировании эндаумента производится не только с целью расходования на достижение целей организации, но и получения доходов от пассивного инвестирования), и поэтому может быть переквалифицировано, а суммы взносов – также включены в состав внереализационных доходов организации.

Для того, чтобы  сумма передаваемого некоммерческой организации финансирования была признана грантом (целевым финансированием  или целевым поступлением) в налоговым  целях, необходимо соблюдение нескольких условий:

- если средства  передаются иностранной организацией, то она должна быть зарегистрирована  российскими властями в установленном  порядке;

- в договоре  о передаче средств должно  быть указано, что они должны  быть должны быть направлены  на поддержку деятельности некоммерческой  организации в области образования,  искусства, культуры, охраны окружающей  среды, охраны здоровья населения  (направления – профилактика  СПИДа, наркомании, детская онкология,  включая онкогематологию, детская  эндокринология, гепатит и туберкулез), защиты прав и свобод человека  и гражданина, предусмотренных законодательством  Российской Федерации, социального  обслуживания малоимущих и социально  не защищенных категорий граждан,  а также научных исследований;

- передаваемое  финансирование должно быть направлено  на поддержку конкретных программ  и конкретных исследований.

Соблюдение  двух последних условий крайне проблематично, если средства передаются не только на поддержку деятельности НКО в  текущем периоде, но и на осуществление  пассивных инвестиций с целью  извлечения пассивного дохода. В некоторых  случаях, когда речь идет о передаче значительных сумм отдельными благотворителями, возможно составление долгосрочного  договора о целевом финансировании конкретных проектов и программ с  разрешением НКО распоряжаться  свободным остатком средств с  целью извлечения пассивного дохода. Этот доход будет включаться в  налоговую базу по налогу на прибыль  организации, но сами передаваемые средства целевого финансирования будут исключены  из состава внереализационных доходов. Между тем, пожертвования от менее  крупных доноров, передача средств  и имущества в прочих случаях  приведет к формированию налоговой  базы.

В итоге, следует  признать, что действующее в России налоговое законодательство в настоящее  время препятствует формированию имущества  некоммерческих организаций за счет пожертвований, которое могло бы использоваться НКО не только для  достижения уставных целей, но и для  получения пассивных доходов  для финансирования своей деятельности в будущем.

Проблемы отражения  операций с целевым капиталом  в бухгалтерском учете

Внедрение в  российскую практику инструмента целевого капитала некоммерческих организаций (эндаумента), помимо вопросов собственно налогообложения, вызывает связанные  с этим вопросы, в частности, отражение  целевого капитала и формирующего его  имущества в бухгалтерском учете  и отчетности некоммерческих организаций.

Необходимо  отметить, что соблюдение некоммерческими  организациями условия публикации информации о формировании целевого капитала, инвестировании средств целевого капитала, об использовании полученных доходов от инвестирования целевого капитала позволяет в той или  иной степени смягчить режим налогообложения  для некоммерческих организаций. Наличие  общественного контроля за целевым  характером деятельности некоммерческих организаций, как правило, означает возможность менее жесткого контроля со стороны регулирующих органов, в  том числе налогового контроля.

Чтобы некоммерческие организации могли воспользоваться  таким послаблением, публикуемая  ими информация должна отвечать требованиям  полноты и достоверности, иначе  механизм общественного контроля будет  лишен должного инструментария. Таким  образом, важно, чтобы организация  бухгалтерского учета операций по формированию и использованию целевого капитала некоммерческих организаций не допускала  разночтений.

При анализе  механизмов формирования и использования  целевого капитала некоммерческими  организациями необходимо понимать, что целевой капитал представляет собой источник финансирования, а  точнее – вид целевого финансирования некоммерческой организации.

Поскольку широко обсуждаемым в настоящее время  законопроектом о целевом капитале некоммерческих организаций предполагается передача целевого капитала в доверительное  управление для инвестирования и  использование некоммерческой организацией доходов от такого инвестирования, которые по смыслу норм законопроекта²⁷ не выходят из режима целевого капитала, в составе целевого капитала некоммерческой организации образуется финансовый результат от использования средств целевого капитала (инвестирование, целевое расходование). Финансовые результаты и источники финансирования представляют собой пассивы организации.

В то же время  денежные средства и иные материальные ценности представляют собой активы организации. Отождествление активов  и пассивов некорректно.

Определение целевого капитала некоммерческой организации  через соответствующие ему активы (отказ от категории активов, ограниченных к использованию²⁸) способно затруднить применение соответствующих механизмов на практике, так как не дает четкого представления о том, что и целевой капитал как источник финансирования, и соответствующие ему активы (денежные средства и активы, в которые эти средства инвестируются) подлежат раздельному учету, соответственно, с прочими источниками финансирования и активами. Однако раздельный учет в этом случае должен осуществляться и по активам, и по пассивам, что отвечает определению эндаумента (endowment) в зарубежной практике²⁹, по аналогии с которым образуется целевой капитал некоммерческой организации в российской практике.  

Таким образом, целевой капитал представляет собой  вид целевого финансирования некоммерческой организации, совокупность взносов  доноров и финансового результата от использования средств целевого капитала, а денежные средства, переданные некоммерческой организации на формирование целевого капитала, являются той группой  активов некоммерческой организации, операции с которыми ограничены требованиями учредителя и/ или лица, передавшего  имущество на эти цели (в зарубежной практике – активы, ограниченные к  использованию), а также законодательством  и уставом некоммерческой организации.

Пассивная экономическая  деятельность и целевой капитал  НКО 

В настоящее  время доходы от использования (инвестирования) временно свободных средств НКО  включаются в базу налога на прибыль  организаций в общем порядке  наряду с другими доходами от предпринимательской  деятельности организации. Как уже  отмечалось выше, отнесение инвестиционных операций НКО к их предпринимательской деятельности порождает целый ряд неточностей в трактовке действующего налогового законодательства. В частности, для трактовки законодательства необходимо получить ответы на следующие вопросы. Что означает осуществление предпринимательской деятельности лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых создана некоммерческая организация, и где проходит эта граница? Можно ли относить к пожертвованиям средства, переданные НКО для осуществления пассивных инвестиций (на формирование ресурсного капитала), учитывая, что пожертвование – это дарение в общеполезных целях? В этих условиях лица, передающие средства некоммерческим организациям для осуществления пассивных инвестиций, формально финансируют предпринимательскую деятельность некоммерческой организации.

Независимо  от решения вопроса о налогообложении  доходов от предпринимательской  деятельности НКО, подходы к которому будут рассмотрены ниже, нам представляется, что доходы от пассивных инвестиций НКО должны быть освобождены от налогообложения.

Одним из подходов к регулированию налогового режима для некоммерческих организаций  является определение пассивной  экономической деятельности в налоговом  законодательстве. Например, проект Налогового кодекса, рассматривавшийся в российском парламенте в 1997 году, понимал под  пассивной экономической деятельностью  деятельность в виде передачи на возмездной основе имущества, в том числе  денежных средств, одним лицом во временное владение, пользование  или распоряжение другому лицу без  перехода права собственности на это имущество и без возможности  последующего его отчуждения, если такая передача не относится к  финансовой деятельности и не порождает  у принимающего это имущество  лица дополнительных обязанностей, не связанных с целевым использованием и (или) сохранностью передаваемого  имущества либо с выплатой вознаграждения за указанное владение, пользование  или распоряжение этим имуществом. При этом проект НК 1997 года относил  к пассивной экономической деятельности, в частности, размещение денежных средств  в банках, передачу имущества в  аренду и в доверительное управление, а также приобретение ценных бумаг, производных финансовых инструментов, долей в уставном капитале, паев и т.д. Экономическая деятельность признавалась пассивной только в  тех случаях, когда она не носила систематического характера, не осуществлялась в рамках торговой и торгово-посреднической деятельности лица.

Нам представляется рациональным изложенный подход к определению  пассивной экономической деятельности и в случае принятия решения о  реформе налогообложения некоммерческих организаций возможно построение соответствующих  положений Налогового кодекса на основании законопроекта 1997 года. Однако вместе с тем, необходимо иметь в  виду, что принятое во многих странах  определение пассивной экономической  деятельности включает невозможность  принятия управленческих решений в  отношении собственности, доход  от которой признается доходом от пассивной деятельности. Таким образом, к пассивной экономической деятельности не может быть отнесена, например, передача недвижимого имущества в аренду или владение контрольным или  блокирующим пакетом акций, дающим право на принятие управленческих решений.

В международной  практике понятие пассивного дохода чаще используется в литературе, чем  в законодательстве. Например, американское законодательство³⁰ дает определение пассивных финансовых инвестиций: «пассивный инвестиционный доход» означает валовый доход, полученный от роялти, дивидендов, процентов (за исключением продаж в рассрочку клиентам и доходов кредитных и финансовых компаний), ежегодной ренты и продаж или обмена акций или ценных бумаг в пределах получаемого от этого дохода.