Основные характеристики некоммерческих организаций

В соответствии с федеральным законом «О благотворительной  деятельности и благотворительных  организациях» благотворительной  признается добровольная деятельность физических и юридических лиц  по безвозмездному предоставлению имущества, денежных средств, работ, услуг с  целями социальной поддержки и защиты граждан, подготовки населения к  преодолению последствий стихийных  бедствий, оказания помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов, содействия укреплению престижа и роли семьи  в обществе, содействия защите материнства, детства и отцовства, содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности, содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также  пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан, содействия деятельности в сфере физической культуры и  массового спорта, охраны окружающей природной среды и защиты животных, охраны и должного содержания зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное  значение, и мест захоронения. Таким  образом, можно предположить, что  к благотворительной деятельности можно отнести все виды безвозмездной  социальной поддержки, оказание материальной помощи малоимущим гражданам, гражданам  без определенного места жительства, детям, оставшимся без попечения  родителей и т.д. В то же время, указанные выше положения закона «О благотворительной деятельности» могут быть истолкованы таким образом, что деятельность в области защиты прав человека, защиты прав потребителей, предоставлению юридической поддержки нуждающимся гражданам и т.д. может не признаваться благотворительной деятельностью. 

Ограничение сфер деятельности НКО, на финансирование которых может оказываться финансовая (благотворительная) поддержка без  налоговых последствий

В соответствии с российским законодательством  не все общественно значимые сферы  деятельности некоммерческих организаций  считаются в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса теми сферами  деятельности, которые могут поддерживаться донорами путем предоставления грантов  без включения в базу налога на прибыль организации. В соответствии Налоговым кодексом РФ¹⁴ для того, чтобы не быть включенными в состав внереализационных доходов организации, гранты должны быть предоставлены на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, охраны здоровья населения (только по определенным направлениям – СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований. Помимо этого, в базу налога на прибыль организаций, как уже упоминалось выше, не включаются целевые поступления в виде средств и имущества, полученного на осуществление благотворительной деятельности в соответствии с Законом о благотворительности.

Таким образом, в случае если поддержка в виде гранта предоставлена на осуществление  программы в области охраны здоровья населения, где направление –  это, например, профилактика гриппа, средства такого гранта включаются в базу налога на прибыль организаций, поскольку  налоговое законодательства предусматривает  детальный перечень, конкретных направлений  охраны здоровья населения, не включающий профилактику гриппа. Или если некоммерческая организация получает благотворительную  поддержку, например, на ведение деятельности по защите прав потребителей, правовую поддержку граждан, что может  не признаваться благотворительной  деятельностью, то такие средства также  включаются в состав внереализационных доходов организации и соответственно – подлежат обычному порядку налогообложения.¹⁵ 

При этом согласно общей логике налогообложения налогом  на прибыль, получаемый доход для  исчисления налогооблагаемой базы может  быть уменьшен на величину экономически обоснованных расходов, связанных с  его получением. Однако поскольку  в обоих отмеченных случаях (как  получение гранта, так благотворительной  поддержки) внереализационные доходы по существу являются пожертвованием (дарением), а не доходом, то налоговые  органы могут трактовать ситуацию таким  образом, что расходы некоммерческих организаций, финансируемые в том  числе за счет полученных безвозмездно средств, не могут уменьшить налогооблагаемую базу, так как никак не связаны  с получением дохода. В результате, складывается ситуация, при которой  пожертвование не только включается в налоговую базу по налогу на прибыль, но и к вычету из базы по налогу на прибыль не принимаются производимые НКО расходы.¹⁶

Аналогичная налогу на прибыль ситуация складывается при налогообложении некоммерческих организаций налогом на добавленную  стоимость, что будет подробнее  рассмотрено в разделе 2.4. настоящего Отчета. 

Таким образом, для того, чтобы средства, поступающие  от донора (благотворителя), могли трактоваться как пожертвование без налоговых  последствий в виде налога на прибыль  организаций (или налога на добавленную  стоимость), необходимо, чтобы донор  был российским резидентом или специально зарегистрированным иностранным лицом (в рамках зарегистрированного проекта  и программы иностранной безвозмездной  помощи или зарегистрированного  гранта). Кроме того, необходимо, чтобы  деятельность НКО относилась либо к  установленным законом видам, либо рассматривалась в качестве благотворительной  деятельности. Вместе с тем, не вся  деятельность, которая осуществляется некоммерческими организациями  в России, может быть отнесена к  благотворительной, что порождает  налоговые последствия при получении  финансовой поддержки.

Кроме того, в  соответствии с НК РФ при определении  налоговой базы не учитываются целевые  поступления, к которым относятся  целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение  ими уставной деятельности, поступившие  безвозмездно от других организаций  и (или) физических лиц, как-то: вступительные  взносы, членские взносы, паевые вклады, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ, средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности и ряд других поступлений. При этом работы и услуги, выполненные также безвозмездно для НКО, признаются внереализационным доходом и подлежат налогообложению (в отличие от денежных средств и имущества).

Также в некоторых  случаях простая передача имущества  некоммерческим организациям, которое  впоследствии будет использоваться для ведения предпринимательской  деятельности, может быть признано объектом налогообложения НДС.

Налогообложение не использованных в налоговом периоде  средств целевого финансирования

Если на конец  налогового периода по налогу на прибыль (календарный год) у НКО остались средства, которые учитываются на счете целевого финансирования и  которые не были истрачены на уставные цели организации или более конкретные цели (соответствующие уставным), сформулированные донором (благотворителем), то такой  остаток средств может быть включен  в базу налога на прибыль (даже в  случае когда выполняются все  условия для исключения средств  соответствующего финансирования их состава  доходов организации). Этого не происходит в тех случаях, когда донор  специально оговаривает долгосрочный характер программы, финансируемой  за счет выделенных им средств.¹⁷

Для НКО, не связанных  с благотворительной деятельностью, целевые поступления на финансирование которой не включаются в базу налога на прибыль и которые привлекают большое число пожертвований  от разных лиц, в ряде случаев бывает трудно обеспечить при составлении  договоров пожертвования или  определении цели пожертвования  в платежном поручении благотворителя необходимые формулировки для приданию целевому финансированию долгосрочного  характера. Решение этого вопроса  могло бы заключаться в придании статуса целевых поступлений  на долгосрочную программу ведения  некоммерческой деятельности всем пожертвованиям по умолчанию.

Следует отметить, что НКО вынуждены обращать особое внимание на документальное оформление получения пожертвований для  соблюдения налогового законодательства. Во избежание претензий со стороны  налоговых органов договор пожертвования  должен составляться в письменной форме, как того требует ГК РФ. Кроме  того, не могут считаться пожертвованиями средства, если в платежном поручении будут содержаться формулировки «финансовая помощь», «материальная помощь», «спонсорская помощь»,¹⁸ поскольку они не поименованы в ст. 251 НК РФ. Также налоговым органам иногда затруднительно оценить получение целевого поступления, сформулированного как «благотворительное пожертвование».¹⁹ В частности, на вопрос подлежат ли обложению налогом на прибыль благотворительные пожертвования, полученные образовательным учреждением, Управление МНС по г.Москве²⁰ дает следующий ответ: государственное учреждение – бюджетная организация не может быть создана в форме благотворительной организации и соответственно не вправе заниматься благотворительной деятельностью. Отсюда вывод, что средства, полученные бюджетной организацией в виде благотворительности, подлежат обложению налогом на прибыль. Однако, это не так: во-первых, учреждение вправе получать пожертвования согласно ст.582 ГК, во-вторых, получение учреждением благотворительных средств еще не говорит об осуществлении им самим такой деятельности, учреждение здесь выступает лишь получающей стороной в сделке.

Проблема  налогообложения источников формирования имущества НКО, формирование целевого капитала (эндаумента, endowment)

Неурегулированность налогового режима передачи имущественных  взносов некоммерческим организациям, отчасти рассмотренные выше (включение  в базу по налогу на прибыль неиспользованного  остатка средств на конец налогового периода; назначение средств не на конкретные цели; обложение пассивных инвестиций и др.), препятствует  практики формирования целевого капитала НКО. Рассмотрим подробнее  изложенную проблему.

Согласно  статье 26 Закона «О некоммерческих организациях»  источниками формирования имущества  некоммерческой организации в денежной и иных формах являются как регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов), так  и добровольные имущественные взносы и пожертвования. При этом для  определения налоговой базы в  соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ не учитываются целевые поступления  на содержание некоммерческих организаций  и ведение ими уставной деятельности, к которым относятся вступительные взносы,²¹ членские взносы, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ. Таким образом, статья 251 не включает добровольные имущественные взносы в состав доходов организации, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Минфин России (см., например, письмо от 27 апреля 2006 г. № 03-03-04/4/79) отмечает, что добровольные имущественные взносы не являются вступительными и членскими взносами, а также  паевыми вкладами. Таким образом, вне зависимости от того, являются источником добровольных имущественных  взносов члены НКО, основанной на членстве (например, некоммерческого  партнерства или союза) или прочие лица, такие поступления подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль организации.

Здесь следует  отметить, что источник добровольных имущественных взносов – обычно лица, не входящие в число учредителей  и членов некоммерческой организации (НКО, основанной на членстве). Такие  взносы являются добровольными, отношения  между получателем и лицом, передающим имущество, являются дарением. На основании  п. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество признается внереализационным  доходом. Если целевой взнос поступил от члена НКО, например, на проведение семинара, но не является членским или  вступительным взносом (на основании  учредительных документов организации), то такой взнос может быть квалифицирован как добровольный имущественный  взнос, не связанный с благотворительностью, и соответственно будет включен  в состав внереализационных доходов  организации.

Для избежания  налогообложения необходимо, чтобы  в первичных учетных документах основание поступления таких  имущественных взносов (вкладов) учредителей  и членов НКО были четко сформулированы с целью их идентификации как  вступительного или членского взноса. Если же наличные денежные средства или  иное имущество принимаются от лиц, не являющихся членами такой НКО (и не имеющих намерения вступить), то такие поступления²² также будут признаны внереализационными доходами и включены в налоговую базу по налогу на прибыль, несмотря на то, что направлены на уставную деятельность такой НКО.  Вместе с тем, нам представляется, что добровольные имущественные взносы от любых лиц, в том числе членов (участников), и вступительные взносы членов (участников) некоммерческой организации по своей природе аналогичны пожертвованиям и имуществу, полученному в виде вкладов в уставный (складочный) капитал (фонд) хозяйственных обществ, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом добровольные имущественные взносы членов некоммерческой организации и вступительные взносы членов имеют принципиальное отличие от членских взносов: имущественные вклады подлежат возврату члену организации в момент его выхода в пределах стоимости имущества, переданного им в качестве имущественного вклада, членские взносы при выходе из организации возврату не подлежат.

Помимо рассмотренных  проблем с определением понятия  имущественных взносов в налоговом  законодательстве также существует неурегулированная  налоговым законодательством  проблема налогообложения налогом  на прибыль доходов, получаемых некоммерческими  организациями от пассивного инвестирования временно свободных средств (например, размещение на депозитных банковских счетах временно неиспользуемых средств  пожертвований). Существуют различные  мнения Минфина России по данному  вопросу как о признании в  случае такого размещения целевым использование  средств²³, так и нецелевым. В соответствии с последним мнением Министерства финансов России размещение некоммерческими организациями членских и вступительных взносов и других целевых поступлений на депозитных счетах в учреждениях банков не является их использованием на содержание и ведение уставной деятельности и рассматривается как использование целевых поступлений не по целевому назначению²⁴. Другими словами, если руководствоваться таким мнением Минфина России²⁵ безналоговое формирование эндаумента становится невозможным, т.к. любое пассивное инвестирование средств благотворительных взносов и иных целевых поступлений приводит к лишению этих взносов статуса целевых поступлений, а значит – к их полному включению в состав доходов организации в целях налогообложения налогом на прибыль. Вместе с тем, следует отметить, что подобная позиция успешно оспаривается налогоплательщиками в судебных органах. Так, в соответствии с некоторыми судебными решениями нельзя признавать нецелевым использованием средств размещение средств целевого финансирования некоммерческих организаций на депозитных счетах и другое аналогичное использование этих средств. Обязательным условием для признания такого использования целевым должен являться тот факт, что проценты по вкладам и ценным бумагам должны направляться на финансирование основной уставной деятельности НКО²⁶.