Основные характеристики некоммерческих организаций

В законодательстве же чаще используется определение инвестиционной деятельности (инвестиционного дохода). Так, понятие инвестиционного дохода применяется в законодательстве Центральной и Восточной Европы,³¹   где все страны этого региона позволяют получать некоммерческим организациям доход от пассивных инвестиций: обычно это доход по государственным ценным бумагам, акциям, облигациям и иным ценным бумагам, депозитарным распискам, сертификатам; доход от размещения средств в кредитных организациях.

При этом налогообложение доходов от пассивных инвестиций различается в зависимости от вида инвестиций и категории НКО.

Например, в  Македонии НКО могут получать инвестиционные доходы напрямую и не обязаны создавать отдельные  компании для получения доходов  по процентам, дивидендов и ренты (как требовалось бы для ведения приносящей доход хозяйственной деятельности). Их инвестиционные доходы облагаются налогом по обычной ставке в 15%. Дивиденды и иные доходы от участия в прибылях другого налогоплательщика – резидента Македонии не включаются в налогооблагаемую базу, если налоги начислены другому налогоплательщику.

В Словакии инвестиционный доход облагается налогом, но процентный доход по банковским вкладам и дивидендам облагается по сниженной ставке 15%, в отличие от доходов по акциям, которые облагаются по ставке налога 25%.

В Венгрии  инвестиционный доход, как правило, облагается налогом. Однако общественно-полезные организации освобождаются от уплаты налогов на проценты или доходы по вкладам или ценным бумагам в связи со своей общественно-полезной деятельностью, если при этом они не занимается коммерческой деятельностью. Организации, не имеющие статуса общественно полезных, а также общественно-полезные организации, которые осуществляют коммерческую деятельность, освобождаются от налога по части процентов или дохода пропорционально доле поступлений от целевой или общественной деятельности в общей сумме доходов.

По законодательству Сербии доход от операций с государственными ценными бумагами освобождается  от налогообложения наряду с доходом  от инвестирования эндаумента. Дивиденды  облагаются налогом по ставке 20%, если организация является плательщиком налога на доходы организаций.

В Черногории доход от пассивных инвестиций до 4000 евро вообще освобождается от налогообложения.

В Румынии  от налогообложения освобождается  весь инвестиционный доход, а в Польше – инвестиционный доход, направляемый на общественно-полезные цели.

В Литве благотворительным  и спонсорским фондам запрещено непосредственно заниматься коммерческой деятельностью, но разрешено инвестировать в государственные (муниципальные) ценные бумаги. Общественные организации, публичные учреждения и религиозные общины также могут инвестировать свои средства, доход от разрешенной инвестиционной деятельности не облагается налогом.

Заметим, что  в странах Центральной и Восточной  Европы не существует особых законодательных положений о создании эндаумента и о процедуре налогообложения доходов от его инвестирования. Исключениями являются Чешская Республика и Словакия. В Чешской Республике периодический доход в виде дивидендов и процентов на зарегистрированный эндаумент может быть направлен на поддержку деятельности фонда и освобождается от налогообложения, если используется в соответствии со специальным законом. Если фонд хочет воспользоваться освобождением своего дохода от налогов, тогда инвестиционный доход минус расходы должен быть включен в зарегистрированный эндаумент и занесен в реестр фондов как часть зарегистрированного эндаумента. В противном случае доход будет облагаться налогом. Кроме того, законодательство Чехии ограничивает возможность инвестирования средств зарегистрированного эндаумента: они могут быть только вложены в гарантированные государством ценные бумаги или депонированы на специальных счетах в кредитных учреждениях. При этом прирост капитала в любом случае подпадает под налогообложение. Законодательство Словакии также налагает ограничения на эндаумент фонда, который может инвестировать свой эндаумент только в государственные ценные бумаги; ценные бумаги, торгуемые на основных рынках; сертификаты участия, облигации, обеспеченные закладной; депозитарные расписки,  недвижимость.

Следует отметить, что принятие одного из предлагаемых ниже более общих подходов к реформированию системы налогообложения некоммерческих организаций в России, позволяет  не регулировать отдельно налоговый  режим при формировании эндаумента и получении доходов от пассивной  деятельности.

1.2. Подходы к  определению предпринимательской  деятельности некоммерческих организаций  в целях налогообложения налогом  на прибыль организаций

В ведущихся  в настоящее время дискуссиях о регулировании деятельности НКО  и налогообложении НКО в России существует некоторая неопределенность терминологии, связанной с видами деятельности некоммерческих организаций, о чем будет подробнее рассмотрено  в разделе 3 пункта 1 настоящего Отчета.

Выше речь шла о налогообложении деятельности НКО, финансируемой за счет пожертвований (или бюджетного сметного финансирования). Такую деятельность можно называть профильной или основной деятельностью  НКО. Например, такой деятельностью  может быть обучение студентов в  высшем учебном заведении, получающем бюджетное финансирование или благотворительные  пожертвования, лечение больных  в медицинском учреждении, благотворительная  деятельность благотворительных организаций, юридические консультации, оказываемые  правозащитными организациями.

Но помимо вопросов налогообложения доходов, получаемых некоммерческими организациями  от доноров, важнейшей проблемой  налогового режима для некоммерческих организаций является налогообложение  доходов от предпринимательской  деятельности. Кроме своей основной деятельности, НКО в соответствии с Законом «О некоммерческих организациях»  могут заниматься предпринимательской  деятельностью, под которой понимается приносящее прибыль³² производство товаров и услуг, отвечающее целям создания некоммерческих организаций, а также пассивной экономической деятельностью (размещение свободных денежных средств, источником которых является целевое финансирование, целевые поступления или предпринимательская деятельность, на банковских депозитах или в финансовых активах)³³.

Разумеется, особенности налогообложения НКО  не могут не учитывать, какой тип  предпринимательской деятельности ведет организация. Повторимся, что  предпринимательская деятельность может как напрямую служить достижению целей основной деятельности некоммерческой организации (например, предоставление вузом платных образовательных  услуг,³⁴ оказание платной медицинской помощи, юридических услуг), так и иметь косвенное отношение к достижению этих целей, т.е. отвечать целям создания некоммерческих организаций (например, организация столовой для студентов вуза или пациентов медицинского учреждения, предоставление услуг общежития для студентов, организация платной парковки автомобилей клиентов, взимание платы за билеты на спектакли студенческих театров и спортивных команд, организация прачечной в общежитии и т.п.). Следует отметить, что предпринимательская деятельность, имеющая косвенное отношение к основной деятельности, может осуществляться по ценам, уровень которых ниже рыночного, а также по цене, равной себестоимости или ниже, т.е. в последнем случае субсидироваться за счет бюджетных средств и (или) целевых благотворительных средств.

Кроме того, может  иметь место предпринимательская  деятельность, вовсе не связанная  с достижением целей создания некоммерческой организации (например – столовая для лиц, не обучающихся  в учебном заведении, так и  вообще другая деятельность). Ведение  такого рода предпринимательской деятельности некоммерческими организациями  не предусмотрено федеральным законом  «О некоммерческих организациях». Однако во многих случаях трудно отличить друг от друга виды предпринимательской  деятельности, служащие и не служащие достижению целей НКО, ради которых  она была создана.

Во-первых, может  оказаться неясным, где проходит линия, разделяющая служащие и не служащие достижению целей НКО виды деятельности. Так, по-видимому, организацию  питания студентов можно считать  непосредственно связанной с  деятельностью образовательного учреждения. Что же касается предоставления услуг  парикмахерской (в случае если организацией предоставления таких услуг занимается сама некоммерческая организация), то такая связь не очевидна. Аналогично, можно рассмотреть организацию в учебном заведении торговли учебной литературой, предоставления услуг фотокопирования в библиотеке (по-видимому, это деятельность, служащая достижению целей НКО) и художественной литературой (не вполне служит достижению целей НКО, кроме случаев, когда в учебном заведении преподаются гуманитарные курсы, предполагающие знакомство с художественной литературой³⁵), канцелярскими товарами (связана) и предметами одежды (не связана, хотя торговля продукцией с символикой вуза может рассматриваться и рассматривается во многих зарубежных странах как предпринимательская деятельность, служащая достижению целей организации).

Во-вторых, во многих случаях решение об отнесении  предпринимательской деятельности к деятельности, служащей достижению целей НКО, можно принять, исходя не из вида такой деятельности, а  из потребителей соответствующих товаров, работ или услуг, что предполагает сложность соответствующего контроля. Так, достаточно трудно контролировать, чтобы, например, наряду с предоставлением  услуг общежития или столовой (субсидируемым в том числе  за счет безвозмездных поступлений) студентам они не предоставлялись  посторонним лицам, чтобы покупателями учебной, художественной литературы, канцелярских товаров не являлись посторонние  лица.

В качестве иллюстрации  позиции судебных органов по рассматриваемому вопросу можно привести Постановление  Президиума ВАС РФ от 17 февраля 1998 г. № 3637/97, которое на данный момент имеет фактически прецедентный характер. Суть спора заключалась в следующем. Некоммерческая организация (фонд) приобрела у банка права требования на квартиры. Прокурор, выступая в интересах банка, требовал признания сделки недействительной в силу нарушения фондом специальной правоспособности. Президиум ВАС РФ, рассматривая данное дело, указал следующее: «В соответствии со статьями 49 и 118 Гражданского кодекса РФ фонд, как разновидность некоммерческой организации, может иметь гражданские права, отвечающие целям его создания, предусмотренным в учредительных документах. Фонд вправе заниматься предпринимательской деятельностью, необходимой для достижения общественно-полезных целей, ради которых он создан, и соответствующей этим целям. Как предусмотрено уставом ответчика, основными целями его деятельности являются создание в субъекте Российской Федерации условий для развития образования, совершенствование его учебно-методической, технической и материальной базы, обучение детей, оказание методической и материальной помощи учреждениям, работающим с детьми. Согласно пунктам 12 и 14 устава фонд вправе осуществлять хозяйственные операции, включая приобретение и отчуждение недвижимого имущества, с направлением полученных доходов на достижение уставных целей и задач. При заключении оспариваемого договора фонд выступал приобретателем прав требования на квартиры. Вывод о том, что правоспособность образовательного фонда ограничена по такого рода сделкам, из содержания статьи 118 Гражданского кодекса РФ не следует.».³⁶

Суд пришел к  выводу, что сделка была совместима с характером деятельности ответчика, а полученное имущество могло  быть использовано для достижения общественно-полезных целей фонда как путем распределения  квартир между работниками сферы  образования в натуре, так и  в виде направления на уставные цели фонда средств от их продажи. Фактов же расходования денежных поступлений  в противоречии с целями создания фонда при проверке его деятельности налоговой инспекцией не было выявлено. Таким образом, правовой оценке подлежит не типичность или нетипичность той  или иной хозяйственной деятельности для некоммерческой организации, а  возможность (не сам факт, а только его возможность) достижения уставных задач в результате этой деятельности в конечном итоге. Практически любой  расход некоммерческой организации  при этом (за редким исключением, например нецелевой) может быть трактован  как служащий для достижения уставных задач, т.е. для достижения общественно-полезных целей.³⁷ В настоящее время внебюджетные доходы бюджетных организаций и доходы от предпринимательской деятельности, включая доходы от пассивной экономической деятельности, некоммерческих организаций включаются в состав доходов при определении базы налога на прибыль.

Таким образом, возможные варианты совершенствования  налогового режима для некоммерческих организаций следует рассматривать  в зависимости от видов и целей  ведения ими предпринимательской  деятельности. Так, можно предложить условно разделить некоммерческие организации на четыре группы следующим  образом.

1. Некоммерческие  организации, которые осуществляют  деятельность исключительно за  счет средств целевого финансирования  и целевых поступлений и совсем  не ведут предпринимательской  деятельности и не имеют доходов  от реализации товаров, работ  и услуг (т.е., например, осуществляется  предоставление бесплатных образовательных  услуг учебным заведением, бесплатной  медицинской помощи учреждением  здравоохранения в случае финансирования  этих услуг в перечисленных  случаях за счет предоставленного  организации целевого финансирования).

Такую деятельность некоммерческой организации можно  считать основной (или профильной), безвозмездной, соответствующей целям  некоммерческой организации.³⁸

2. Кроме деятельности, осуществляемой за счет целевого  финансирования, НКО могут осуществлять  предпринимательскую деятельность  только в связи с основной  деятельностью, для которой она  создана и которая преследует  достижение уставных целей (т.е., например, учебные заведения оказывают  платные образовательные услуги, выполняют научно-исследовательские работы и консультационные услуги, медицинские учреждения – медицинские услуги, научные учреждения – научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, консультационные и образовательные услуги).

Деятельность  такой некоммерческой организации  можно признать как основную (профильную) на возмездной основе, соответствующую  целям некоммерческой организации.

3. НКО кроме  деятельности за счет целевого  финансирования осуществляют предпринимательскую  деятельность, служащую достижению  основных целей ее создания: как  напрямую (например, предоставление  вузом платных образовательных  услуг, учреждением здравоохранения  – лечебных услуг), так и косвенно (например, организация столовой  для студентов вуза, для больных  и пр.).

В данном случае кроме своей основой (профильной) деятельности некоммерческая организация  осуществляет вспомогательную деятельность, соответствующую целям некоммерческой организации.

4. Кроме видов  деятельности, перечисленных в п.п. 1 – 3 НКО осуществляет любую  предпринимательскую деятельность (например, проведение банкетов в столовой для студентов), доходы от которой направляются на финансирование уставной деятельности. ³⁹