Основные характеристики некоммерческих организаций

¹¹ При условии сохранения такого перечня, необходимо законодательное расширение списка соответствующих видов деятельности (целей) некоммерческих организаций, гранты на целевое финансирование которых не включаются в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, например, исключение отдельных направлений в области охраны здоровья человека, распространив возможность получения гранта на любую программу в области здравоохранения.

¹² В действующем законодательстве содержание понятие «общеполезные цели» не раскрыто и носит оценочный характер, однако цели некоммерческой организации представляются общеполезными, если их достижение приносит пользу не только и не столько жертвователям и лицам, принимающим пожертвование, сколько обществу в целом. Направленность «пожертвования» на достижение какой-либо общеполезной цели, обязывает, во-первых, указать в договоре эту «цель», а во-вторых, ее  «общеполезный» характер не должен вызывать споров – он должен быть очевидным. Кроме того, направленность пожертвования на достижение общеполезной цели является необходимым признаком договора пожертвования и одним из существенных его отличий от договора дарения.

¹³ Счет целевого финансирования представляет собой особый счет, который служит для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, бюджетных средств и др. Аналитический учет по счету целевого финансирования ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления (Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н).

¹⁴ Подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

¹⁵ В Приложении 1 приводится набор примеров, иллюстрирующих ситуации, когда средства донора не считаются целевыми и подпадают под налогообложение.

¹⁶ В Приложении 2 приводится таблица видов доходов НКО, которые освобождаются от налогообложения налогом на прибыль организаций в соответствии с действующей частью второй Налогового кодекса РФ.

¹⁷ В случае если благотворителем или благотворительной программой не установлено иное, не менее 80% благотворительного пожертвования в денежной форме должно быть использовано на благотворительные цели в течение года с момента получения благотворительной организацией этих средств (п.4 ст.16 Закона о благотворительной деятельности).

¹⁸ В соответствии с Федеральным законом от 18.07.1995 г. № 108-ФЗ «О рекламе» спонсорская помощь (вклад) признается платой за рекламу и соответственно не является безвозмездной. Спонсор не вправе вмешиваться в деятельность спонсируемого.

¹⁹ В терминах Налогового кодекса это разные поступления – пожертвование и средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.

²⁰ См. письмо УМНС по г.Москве от 02.12.2003 г. № 26-12/67731.

²¹ Закон не содержит ограничения по имуществу, выступающему в качестве вступительного взноса, таким взносом может выступать любое имущество (объект учета): денежные средства, материалы, основные средства, ценные бумаги.

²² Такие поступления могли быть оформлены как пожертвования, на которые также распространяется льгота, но, как мы уже отмечали, согласно ст. 582 ГК РФ такие НКО как некоммерческое партнерство, ассоциации и союзы формально не могут быть получателем пожертвования, поскольку их организационно-правовая форма непоименованна в ГК РФ. Другой вариант их оформления – благотворительный взнос, а именно: средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности (не подпадает под налогообложение согласно пп. 4 п. 2 ст. 251 НК РФ).

²³ См. письмо Минфина России от 3 ноября 2004 г. № 03-03-01-04/4-17.

²⁴ См. письма Минфина России  от 11 ноября 2005 года № 03-03-04/4/85, от 15 марта 2005 г. N 03-03-01-04/4/22.

²⁵ Аналогично Минфину России налоговые органы придерживаются мнения о нецелевом в этом случае использовании средств. См. Письма МНС России от 24.12.2002 № 02-2-10/133-АТ121, МНС России от 10.12.2003 № 02-2-12/66-АФ025, УМНС по г. Москве от 02.07.2003 № 26-12/35565, УМНС РФ по г. Москве от 18.02.2004 г. № 26-08/10738.

²⁶ См. Постановления ВАС РФ от 3 мая 1995 г. N К4-Н-7/782, ФАС Северо-Западного округа от 11 марта 2004 г. по делу N А56-28605/03, ФАС Московского округа от 20 июня 2000 г. по делу N КА-А40/2605-00, ФАС Московского округа от 9 января 2002 г. № КГ-А40/7904-01, Десятого арбитражного апелляционного суда Московской области от 24 мая 2005 г., 17 мая 2005 г. по делу N 10АП-1043/05-АК.

²⁷ Отдельный учет расходов за счет средств целевого капитала, публикация отчетов об использовании доходов от инвестирования целевого капитала, обязанность фонда управления целевым капиталом осуществлять контроль за целевым использованием средств получателем.

²⁸ Подробнее об активах, ограниченных к использованию, см. раздел 4 настоящего Отчета, посвященный зарубежной практике финансового учета в некоммерческих организациях.

²⁹ В частности, в практике США эндаумент (endowment) определяется через совокупность ограниченных к использованию чистых активов (см. Statement of Financial Accounting Standards №117 «Financial Statements of Not-for-Profit Organizations», FASB, 1993). Подробнее см. раздел 4 настоящего Отчета , посвященный зарубежной практике финансового учета в некоммерческих организациях.

³⁰ ALABAMA DEPARTMENT OF REVENUE ADMINISTRATIVE CODE, CHAPTER 810-3-75 «Passive Investment Income», TABLE OF CONTENTS 810-3-175-.01 Passive Investment Income Tax (1) Definitions - "Passive investment income" means gross receipts from royalties, rents, dividends, interest (excluding installment sales to customers and income of lending and financing companies), annuities, and sales or exchanges of stock or securities to the extent of any gains therefrom.

³¹ «Обзор налогового законодательства в отношении НПО в Центральной и Восточной Европе», изд. второе, Международный центр некоммерческого права.

³² Следует отметить, что предпринимательская деятельность направлена на извлечение прибыли, но не всегда приносит прибыль.

³³ Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 24 федерального закона "О некоммерческих организациях" некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.

³⁴ Следует оговориться, что негосударственные образовательные учреждения, зарегистрированные в организационно-правовой форме НКО, в отличие от других некоммерческих организаций основную уставную деятельность осуществляют не только за счет целевых поступлений, а в основном за счет платы по заключенным договорам. Однако эта платная (предпринимательская) деятельность образовательного учреждения не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении (ст. 46 Закона «Об образовании»). При этом по Налоговому кодексу такая деятельность подпадает под налогообложение, т.е. по существу, эквивалентна предпринимательской деятельности.

³⁵ Строго говоря, даже в отсутствие гуманитарной направленности деятельности учебного заведения организацию соответствующим учебным заведением торговли художественной литературы можно признать предпринимательской деятельностью, служащей достижению целей НКО, т.к. можно предположить, что чтение художественной литературы способствует повышению общей культуры человека и его гармоничному развитию.

³⁶ Необходимо обратить внимание на тот факт, что статьи, регламентирующие правомочия как коммерческих, так и некоммерческих организаций в гражданском обороте идентичны по содержанию. В соответствии со ст. 3 Закона «О некоммерческих организациях» некоммерческая организация, как уже отмечалось, имеет в собственности или в оперативном управлении обособленное имущество, отвечает (за исключением учреждений) по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Формулировка статьи практически тождественна п. 1 ст. 48 ГК РФ, определяющей правомочия любого юридического лица. Таким образом, некоммерческая организация выступает в гражданском обороте как субъект, правомочия которого по совершению сделок специально не ограничены.

³⁷ В соответствии с п. 2 ст. 2 Закона «О некоммерческих организациях» некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ. Очевидно, что указанный перечень достаточно обще сформулированных целей деятельности не предполагает детального указания целей деятельности организаций в их учредительных документах, а также оценки всей множественности актов хозяйственной деятельности организации с точки зрения строгого соответствия целям ее деятельности.

³⁸ Здесь и далее мы будем использовать данную терминологию. Применение приводимой терминологии показано на примере деятельности образовательной некоммерческой организации в приложении 3.

³⁹ В США НКО освобождаются от налога на прибыль по доходам, получаемым от предпринимательской деятельности, связанной с деятельностью, направленной на достижение основной цели создания некоммерческой организации. Однако с доходов, получаемых от деятельности, несвязанной с основной, НКО уплачивают налог на прибыль (более подробно см. Раздел 4).

⁴⁰ См. Постановление КС РФ от 23.12.1999 г. № 18-П. Суд признал не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статье 19 (части 1 и 2), пункт "б" статьи 6 Федерального закона от 4 января 1999 года "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год" в той части, в какой он не освобождает от уплаты страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды общественные организации инвалидов, не входящие в состав общероссийских общественных организаций инвалидов.

⁴¹ Необходимо отметить, что, несмотря на то обстоятельство, что включение в смету расходов за счет доходов от предпринимательской деятельности учреждения прибыли и налога на прибыль является общепринятым при финансировании подобного рода капитальных вложений государственных и муниципальных учреждений, это не вполне согласуется с бюджетным законодательством, в соответствии с которым средства, полученные учреждением в виде доходов от предпринимательской деятельности, признаются бюджетными доходами, но расходуются по отдельной смете. При этом финансирование капитальных вложений по этой смете с точки зрения налогообложения не должно отличаться от аналогичной деятельности за счет финансирования по "основной" смете.

⁴² В Приложении 1 приводится набор примеров, иллюстрирующих ситуации, когда средства донора не считаются целевыми и подпадают под налогообложение.

⁴³ В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса РФ из базы налога на доходы физических лиц вычитается сумма доходов, перечисляемых налогоплательщиком на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд. Также вычету из базы налога подлежат суммы пожертвований, перечисляемых налогоплательщиком религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности. Общая сумма подобного вычета не может превышать 25 процентов суммы дохода, полученного в налоговом периоде.

⁴⁴ См. раздел 3 настоящего Отчета, посвященный международному опыту.