Совершенствование системы налогообложения малого предпринимательства

Отметим, что если применяется  упрощенный режим с объектом налогообложения  «доходы за вычетом расходов», то реального упрощения учета может не возникать: во-первых, требуется учет основных средств по правилам бухгалтерского учета; во-вторых, требуется учет информации о возникших убытках и уплаченном минимальном налоге (если предприятие имело в каком-то периоде убыток или налоговые обязательства меньше суммы минимального налога); в-третьих, требуется расчет налогов от заработной платы, который, несмотря на уменьшенные ставки по сложности мало отличается от учета этих налогов при применении общего режима; в четвертых, учет с двойной записью дает возможность проверить корректность расчетов, и, если предприятие использует профессионального бухгалтера, он, вероятно, осуществит стандартную процедуру расчета баланса с использованием двойной проводки. Кроме того, если предприятие подверглось искусственному дроблению, не исключена необходимость учета взаимоотношений между предприятиями для целей внутреннего применения.

Строго говоря, такой  учет не относится к издержкам, связанным  с выполнением налогового законодательства, но поскольку необходимость в  нем возникла в связи с желанием минимизировать совокупные налоговые  обязательства группы предприятий, эти издержки в конечном счете являются следствием возможности использования специальных режимов такими группами.

Вторая причина использования  особых режимов для малого бизнеса  – снижение барьеров вхождения в  рынок. Чтобы показать, что эта  цель не всегда достигается при действующей совокупности налоговых режимов, следует понять, что вхождение в рынок может быть облегчено за счет налоговых мер в том случае, когда для нового предприятия уменьшается отношение совокупных налоговых обязательств к налоговым обязательствам находящихся в аналогичном положении или принимающих аналогичное дополнительное инвестиционное решение действующих предприятий.

Чтобы пояснить это соображение, предположим, что в некоторой (достаточно изолированной местности) действуют 20 предприятий одной отрасли. Пусть ставка налога на доход этих предприятий составляет 50%. Допустим, что принято решение снизить ставку до 40%, но при этом вводится дополнительная льгота, распространяющаяся только на половину из них, снижающая отношение налоговых обязательств к доходу до 20%. При этих обстоятельствах, если у облагаемых по ставке 40% предприятий нет каких-то иных преимуществ (например, в издержках), они, скорее всего, будут вынуждены покинуть бизнес, несмотря на снижение ставки. То есть для предприятий важное значение имеет не только абсолютная величина налогов, но и относительная, причем последняя даже важнее. Теперь предположим, что некий предприниматель рассматривает вопрос о вхождении в этот рынок. Если он не удовлетворяет условиям, позволяющим попасть в группу с эффективной ставкой 20%, то ему нецелесообразно пытаться войти в рынок.

Что происходит в случае, когда применяется много режимов  с разными налоговыми базами и  нет механизмов, в достаточной  степени ограничивающих выбор режима налогообложения предприятиями  группы? Допустим, есть предприятие, занимающееся торговлей. Если в местности, в которой оно осуществляет деятельность, применяется вмененный налог, то можно разделить данное предприятие на отдельные фирмы, одна из которых осуществляет мелкооптовые продажи (и облагается в рамках общего режима или упрощенного с объектом налогообложения «доходы за вычетом расходов», а остальные (или большая их часть) достаточно мелки, чтобы подлежать налогообложению вмененным налогом, и заняты розничной торговлей. В этом случае оптовая фирма может продавать розничным продукцию по ценам существенно ниже цен конечных продаж, так что разница превышает затраты, связанные с продажей.

Иначе говоря, продажа  осуществляется по цене ниже на х руб., чем цена, по которой товар продавался бы независимому лицу. Тогда на эту сумму х уменьшается налоговая база оптового предприятия, а у розничного налоговые обязательства не меняются. Величина nx, где: n – количество реализованного через такие предприятия за налоговый период товара составит чистое уменьшение налоговой базы.

Если оптовое предприятие  применяет общий режим и облагается по ставке 24%, то 0,24nx – сумма, на которую уменьшатся доходы бюджета и налоговые обязательства (т.е. издержки) рассматриваемой группы предприятий. При этом можно использовать для транспортировки транспортное предприятие, тоже облагаемое налогом на вмененный доход (если в данной местности он применяется к таким предприятиям). У него услуги, напротив, имеет смысл приобретать по завышенной цене. На сумму завышения снизится налоговая база предприятия на общем режиме, а налоговые обязательства транспортного предприятия не изменятся. Если при этом еще заключить гражданско-правовые договоры с физическими лицами, зарегистрированными как индивидуальные предприниматели, вместо того, чтобы нанимать их в штат, можно существенно уменьшить затраты на рабочую силу. Понятно, что от таких схем потери бюджета могут быть немалыми, но, предположим, что мы готовы на них пойти ради снижения барьеров вхождения в отрасль. Однако новое предприятие, действительно малое, будет зарегистрировано как одно лицо и будет платить налог по какому-то из доступных режимов, но только по одному, без экономии на сделках между предприятиями с разными режимами. То есть издержки, включающие суммы налоговых обязательств, будут у него на единицу продукции выше, чем у группы предприятий, уже действующих в отрасли.

Таким образом, как уже  не раз говорилось, множественность  режимов со значительными и разнообразными льготами может не уменьшать, а увеличивать  издержки, связанные с вхождением в отрасль, особенно если нет действенных ограничений на применение разных режимов аффилированными предприятиями, действующими на одном рынке, или вступающими между собой в сделки.

Стимулирование предприятий  к переходу на общий режим налогообложения действующий порядок также не обеспечивает. Напротив, при применении упрощенного режима с объектом налогообложения «доходы за вычетом расходов» переход к общему режиму требует выполнения сложных правил перерасчета амортизации и остаточной стоимости основных средств, причем с уплатой пени. В остальных случаях такая процедура не требуется, но разница в величине налоговых обязательств велика настолько, что часто будет выгоднее зарегистрировать еще одно предприятие, разделить деятельность прежнего с новым, но не расширять действующее (более того, как показано выше, это может привести к дополнительной экономии на налогах).

Отметим, что для контроля выполнения этих двух функций следовало  бы не только следить за численностью малых предприятий и предприятий, применяющих вмененное налогообложение, но также фиксировать вступление в рынок новых лиц, не аффилированных с действующими предприятиями, и переход малых предприятий в разряд более крупных, а также определять число переходов от специальных режимов к общему режиму налогообложения в результате достижения (превышения) пороговых значений.

Опрос предпринимателей относительно их удовлетворенности  режимом не может дать ответа на вопросы о корректности корректировки  издержек, связанных с выполнением  налогового законодательства и тем более о влиянии на барьеры вхождения в рынок. Действующие предприятия, разумеется, будут желать еще большего снижения налогов, причем если они отмечают относительно низкую посленалоговую доходность своих инвестиций, большинство из них видят причину этому в высоких налогах, а не в возможности с большим эффектом использовать льготу у других, более крупных предприятий ны во вхождении в рынок дополнительного количества конкурентов.

Опросить же тех, кто, возможно, рассматривал бы в иных условиях перспективу создания собственного бизнеса, не представляется возможным. В таких случаях, как отмечалось выше, ориентируются скорее на успешный или неуспешный опыт других лиц, а не на характеристики налоговых законов.

Отдельно следует остановиться на вмененном налоге. Как уже подчеркивалось выше, он может быть чрезвычайно выгодным, кроме того, создавать дополнительные возможности для уклонения. Однако в некоторых случаях его база и налоговые обязательства могут быть чрезмерными. Например, розничная торговля в малых сельских населенных пунктах может осуществляться в относительно больших помещениях (например, изба в деревне), но с крайне малыми оборотами, дешевым ассортиментом и малой торговой наценкой. В этом случае корректирующий коэффициент К2 должен быть установлен на таком уровне, чтобы предприятие не оказалось хронически убыточным. Разумеется, передача полномочий по введению налога на муниципальный уровень позволяет более аккуратно установить этот коэффициент. Но, с другой стороны, в этом случае установление коэффициента может быть предметом торга, поскольку лиц, удовлетворяющих совокупности условий, может быть мало или даже единственное.

Также вызывает серьезные  опасения налог в виде патента, поскольку  предприниматели, облагаемые этим налогом, могут оказывать услуги не только конечным потребителям (физическим лицам), но и другим предприятиям (организациям или предпринимателям), а в этом случае налоговая база последних уменьшается на сумму оказанных услуг, то есть возникает такой же эффект, как в приведенном выше примере с организацией, создавшей малое транспортное предприятие, облагаемое вмененным налогом.

Задача уменьшения уклонения  от налогообложения, по нашему мнению, тоже не достигается. Точнее, если говорить о снижении уклонения от налогообложения собственно малых предприятий (причем «истинных» малых предприятий, а не членов групп аффилированных или действующих в сговоре), то оно, возможно, действительно наличествует. Однако сделки между предприятиями с разной налоговой базой разрушают налоговую базу налогов, применяемых при общем режиме (отчасти, как отмечалось, и упрощенного налога с объектом налогообложения «доходы за вычетом расходов»), и потери от такого снижения базы могут быть значительными.

Описанное выше позволяет  сделать следующие выводы. Нецелесообразно использование множественных режимов налогообложения, поскольку в этом случае расширяются возможности уклонения от налогообложения как предприятий, для которых эти режимы разрабатывались, так и тех, которым они по замыслу непредназначены. Причем это распространяется даже на режимы, используемые в обязательном порядке (при выполнении определенных условий), т.е. специально созданные для пресечения уклонения. Эти потери не являются оправданными, поскольку ни одна из рациональных целей использования специальных режимов не выполняется в достаточной мере. В то же время совокупность действующих режимов крайне выгодна мелкооптовой и розничной торговле и предприятиям, оказывающим некоторые виды услуг, особенно уже закрепившимся на рынке. Отметим, что эти группы предприятий настаивают на сохранении порядка, но с расширением доступа к «упрощенным» режимам и с разрешением регистрироваться в качестве плательщика НДС.

В связи с этим в  долгосрочной перспективе целесообразно  отказаться от множественности специальных налогов, сохранив два. Для предпринимателей без образования юридического лица, не имеющих наемных работников и не оказывающих услуги другим предприятиям, можно применять либо налог, аналогичный патенту или вмененному налогу, или налог с оборота (налог, аналогичный упрощенной системе с объектом налогообложения «доходы»). При этом возникает проблема, как поступать с доходами, полученными от организаций, если услуги им все же были оказаны. Мы полагаем, что специальный режим должен распространяться только на заявленную основную деятельность, причем исключительно на те операции, которые выполнены в интересах конечного потребителя. Если же заключается договор с предприятием, т.е. оформляется сделка, дающая право этому предприятию вычесть из налоговой базы осуществленные расходы, доход, полученный предпринимателем, применяющим специальный режим, должен декларироваться и облагаться в обычном порядке в соответствии с правилами главы 23 «Налог на доходы физических лиц» и правилами главы 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса РФ. При этом ограничение в 20 млн руб. для такой деятельности является чрезмерно щедрым.

Однако при применении патента проверить его выполнение затруднительно. Но если будет сделан выбор в пользу налога с оборота, то ограничение необходимо установить, причем оно должно быть ниже действующего в настоящее время.

Вопрос о том, какие  виды деятельности следует включить в облагаемые таким налогом, зависит  от выбора режима. Но в любом случае это должны быть виды деятельности, обложение которых иным способом затруднительно (например, мелкий ремонт бытовой техники) или, в крайнем случае, виды деятельности, преимущественно осуществляемые лицами, для которых обычный или даже упрощенный учет трудно осуществим. В предыдущем разделе приводился пример с деревенским магазином. Владельцу такого магазина в некоторых случаях может быть трудно получать информацию об изменениях налогового законодательства и порядка подачи отчетности, сложно вести корректный (даже упрощенный) учет и оформлять декларацию. В то же время обороты такого магазина, вероятно, малы. Впрочем, если деревня расположена около многолюдной трассы, магазин может быть достаточно посещаемым, с дорогим ассортиментом и относительно высоким доходом. Таким образом, составление перечня видов деятельности, облагаемых в таком режиме, является непростой задачей, требующей обсуждения, согласования и не имеющей однозначного решения.

 Для более крупных  предприятий, юридических и физических  лиц, имеющих наемных работников, в идеале целесообразно использовать общий порядок налогообложения при условии снижения издержек, связанных с исполнением налогового законодательства. Если перейти к годовому отчетному периоду, применять амортизацию в составе укрупненных групп, оказывать малому бизнесу консультационные услуги (безвозмездно или на льготных основаниях, это может быть в совокупности дешевле потерь от чрезмерно льготных режимов, вдобавок сопряженных с дополнительными возможностями уклонения) в части применения налогового законодательства, ведения учета, использования бухгалтерских программ и т.п., то применение общего режима может быть вполне реалистичным.

Во многих странах  малые предприятия справляются  с учетом по общим правилам, в  России же, где законодательно установлено, что «общее образование является обязательным», т.е. с 2007 г. стало обязательным среднее образование, а неполное среднее образование (основное общее образование) обязательно давно, такой учет при условии консультационной поддержки вполне реалистичен. Однако в некоторых регионах последние годы существовали проблемы с получением образования. Кроме того, упрощение общего порядка налогообложения – вопрос согласования различных ветвей власти, и определить сроки, в которые он может быть решен, а также прогнозировать степень упрощения, практически невозможно.