Совершенствование системы налогообложения малого предпринимательства

Создание упрощенной системы налогообложения является одной из форм поддержки субъектов малого предпринимательства. 1 июля 2002 года Государственной Думой был принят Федеральный закон № 104-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской федерации” и некоторые другие акты законодательства Российской федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах”, который предусмотрел главы 26.2 и 26.3 во вторую часть НК РФ, посвященные соответственно упрощенной системе налогообложения и единому налогу на вмененный доход (далее глава 26.2 НК РФ и глава 26.3 НК РФ). Закон был одобрен Советом Федерации и 24 июля 2002 года был подписан Президентом РФ. Данные главы вступили в силу с 1 января 2003 года. В отличии от предыдущей упрощенной системы налогообложения УСН по гл. 26.2 НК РФ распространяется на все виды деятельности предпринимателя, за исключением тех, по которым он обязан применять ЕНВД.

Применение упрощенной системы налогообложения на основе патента разрешается ПБОЮЛ при условии принятия местного соответствующего закона на один вид деятельности из списка разрешенных (69 видов ст. 346.25.1 НК РФ). Для патентованных предпринимателей не запрещено заключать трудовые договора с работниками. Но их среднесписочная численность не должно превышать пять человек.

Применение упрощенной системы налогообложения ПБОЮЛ, в соответствии с главой 26.2 НК РФ, предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), налога с продаж, налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Иные налоги уплачиваются ПБОЮЛ, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.

Таким образом, для ПБОЮЛ, использующих специальный налоговый режим с 1 января 2003 года произошло существенное изменение принципа налогообложения. Если согласно закону № 222-ФЗ для ПБОЮЛ уплачиваемая годовая стоимость патента являлась фиксированным платежом, то Налоговый кодекс РФ обязывает ПБОЮЛ платить единый налог с дохода или с дохода за минусом расходов, то есть в зависимости от оборота и в том же порядке, как и для организаций. Эти изменения, с одной стороны, повлекли более справедливое формирование налоговой нагрузки на ПБОЮЛ, но с другой стороны, вызвали необходимость вести налоговый учет. Также изменение для ПБОЮЛ выражается в замене единым налогом пяти видов налогов, а не только одного налога на доходы.

За ПБОЮЛ по-прежнему сохраняется обязанность уплачивать налог на доходы с вознаграждений, выплачиваемых наемным работникам (т.е. обязанности налогового агента).

Продолжая перечень платежей, уплачиваемых ПБОЮЛ наряду с единым налогом, следует отметить, что согласно главе 26.2 НК РФ в том же порядке, что и организации, ПБОЮЛ, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, будут производить уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.

В главе 26.2 НК РФ без внимания остался вопрос относительно уплаты взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В соответствии со ст. 11 Федерального закона “О введении в действие части второй Налогового кодекса…” данные взносы не включаются в состав ЕСН. Следовательно, данный взнос не может заменяться уплатой единого налога, и должен уплачиваться ПБОЮЛ с доходов и вознаграждений, выплачиваемых наемным работникам.

В связи с заменой  уплаты ЕСН с доходов ПБОЮЛ уплатой единого налога возникает вопрос: должен ли ПБОЮЛ после государственной регистрации осуществлять постановку на учет в соответствующие фонды (например, в Фонд обязательного медицинского страхования). Исходя из нормы Налогового кодекса, ПБОЮЛ, применяющий упрощенную систему налогообложения уже с момента регистрации, не является плательщиком ЕСН, следовательно, никаких взаимоотношений с внебюджетными фондами (кроме пенсионного фонда) не имеет. Следовательно, данный факт можно расценить, как право ПБОЮЛ не вставать на учет во внебюджетные фонды. Но с другой стороны, могут возникнуть проблемы при открытии расчетного счета в банке, т.к. в комплект документов для банка включено свидетельство о постановке на учет в соответствующем внебюджетном фонде. Более того, если в действительности освобождение ПБОЮЛ от уплаты ЕСН будет являться основанием для отсутствия регистрации в фондах, то как быть в ситуации, когда ПБОЮЛ перейдет на общий режим налогообложения. Таким образом, отсутствие официальных разъяснений по данному вопросу может вызвать проблемы на практике.

Рассмотрим порядок  применения УСН для ПБОЮЛ. Субъектами, имеющими право перейти на упрощенную систему, могут быть организации и ПБОЮЛ, если соблюдены условия, определенные ст.346.12 НК РФ.

- организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 НК РФ, не превысили 15 млн. рублей.

Лишены этого права:

- организации, имеющие филиалы и (или) представительства,

- банки, 

- страховщики, 

- негосударственные пенсионные  фонды,

- инвестиционные фонды, 

- профессиональные участники  рынка ценных бумаг, 

- ломбарды,

- организации и ПБОЮЛ, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых,

- организации и ПБОЮЛ, занимающиеся игорным бизнесом, нотариусы, занимающиеся частной практикой,

- организации и ПБОЮЛ, являющиеся, участниками соглашений о разделе продукции,

- организации и ПБОЮЛ, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ,

- организации и ПБОЮЛ, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог в соответствии с главой 26.1),

- организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов (данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов),

- организации и ПБОЮЛ, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек, организации, у которых стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 млн. рублей.

- организации, у которых  остаточная стоимость основных  средств и нематериальных активов,  определяемая в соответствии  с законодательством Российской  Федерации о бухгалтерском учете,  превышает 100 млн. рублей.

Выбор упрощенной системы  налогообложения, в отличие от обязанности уплачивать единый налог на вмененный доход, осуществляется исключительно на добровольной основе.

Объектом налогообложения  согласно ст. 346.14 НК РФ признаются:

- доходы;

- доходы, уменьшенные  на величину расходов.

Согласно ст. 346.20 НК РФ применяются следующие налоговые ставки:

- в случае, если объектом  налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается  в размере 6 процентов.

- в случае, если объектом  налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов. Законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, уменьшают на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50 процентов (ст.346.21 НК РФ).

Налогоплательщик, который  применяет в качестве объекта  налогообложения доходы, уменьшенные  на величину расходов, уплачивает минимальный  налог. Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ. Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями пункта 7 настоящей статьи(ст.346.18 НК РФ).

Налоговым периодом для ПБОЮЛ, применяющих упрощенную систему, признается календарный год, то есть период с 1 января по 31 декабря(п.1 ст.346.19 НК РФ).

Отчетными периодами  по единому налогу являются I квартал, полугодие, девять месяцев(п.2 ст.346.19 НК РФ).[2].

Поскольку налоговым  периодом признается календарный год, показатели деятельности организации  или ПБОЮЛ в зависимости от выбранного объекта налогообложения определяются нарастающим итогом.

Уплата квартальных  авансовых платежей и налога производится по месту жительства ПБОЮЛ. Квартальные авансовые платежи по налогу уплачиваются ПБОЮЛ не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Следовательно, уплата квартальных авансовых платежей осуществляется 25 апреля, 25 июля, 25 октября. Налоговые декларации по итогам отчетных периодов также представляются налоговым органам в указанные сроки.

Налог, исчисленный по итогам налогового периода, уплачивается ПБОЮЛ не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговая декларация по итогам налогового периода также представляется налоговым органам не позднее указанного срока.

Необходимо иметь в  виду, что в упрощенной системе налогообложения представлен закрытый перечень расходов, в то время как для налога на доходы он является открытым. Однако, как уже отмечалось, в обоих случаях это должны быть расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. Для упрощенной системы перечень расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, прямо закреплен в ст. 346.16НК РФ.

Таким образом, для ПБОЮЛ применение упрощенной системы налогообложения предусматривает уплату единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период, взамен уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц.

Единый налог на вмененный  доход для ПБОЮЛ

Система налогообложения  в виде единого налога на вмененный  доход для отдельных видов  деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми  актами представительных органов муниципальных  районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах(ст.346.2 п.1 НК РФ)[2].

Система налогообложения  в виде единого налога на вмененный  доход для отдельных видов  деятельности может применяться  в отношении следующих видов предпринимательской деятельности(ст.346.26 п.2 НК РФ):

1) оказания бытовых  услуг;

2) оказания ветеринарных услуг;

3) оказания услуг по  ремонту, техническому обслуживанию  и мойке автотранспортных средств;

4) оказания услуг по  предоставлению во временное  владение (в пользование) мест  для стоянки автотранспортных  средств, а также по хранению  автотранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок);

5) оказания автотранспортных  услуг по перевозке пассажиров  и грузов, осуществляемых организациями  и индивидуальными предпринимателями,  имеющими на праве собственности  или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;

6) розничной торговли, осуществляемой через магазины  и павильоны с площадью торгового  зала не более 150 квадратных  метров по каждому объекту организации торговли.

7) розничной торговли, осуществляемой  через объекты стационарной торговой  сети, не имеющей торговых залов,  а также объекты нестационарной  торговой сети;

8) оказания услуг общественного  питания, осуществляемых через  объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания.

9) оказания услуг общественного  питания, осуществляемых через  объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;

10) распространения наружной рекламы  с использованием рекламных конструкций;

11) размещения рекламы на транспортных  средствах;

12) оказания услуг по временному  размещению и проживанию организациями  и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 квадратных метров;

13) оказания услуг по передаче  во временное владение и (или)  в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;