Налоговые правонарушения

       Определяя налоговое правонарушение в целом, законодатель пользуется  термином "деяние", который употребляется для обозначения как действия, так  и бездействия налогоплательщика, налогового агента и иных лиц. Большинство налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16 и 18 НК РФ, могут быть совершены либо только путем действия, либо в результате бездействия. Третья группа – "смешанные правонарушения", т.е. налоговые правонарушения, объективная сторона которых может состоять из совокупности действия и бездействия или являющихся результатом, как действия, так и бездействия (например, ст.117, 122 НК РФ и др.).

       Вторым  признаком налогового правонарушения является виновность, которая означает предусмотренное Налоговым Кодексом РФ психическое отношение лица в  форме умысла или неосторожности к совершаемому деянию и его последствиям. Психологическое содержание вины занимает центральное место среди основных категорий, характеризующих вину. Составными элементами психического отношения, проявленного в конкретном правонарушении, является сознание и воля. Различные соотношения сознания и воли образуют форму вины. Содержание вины обусловлено совокупностью интеллекта, воли и их соотношением. Воля – это практическая сторона сознания, которая заключается в регулировании практической деятельности человека. Волевое регулирование поведения – это сознательное направление умственных и физических усилий на достижение цели или удержание от активности. В НК РФ волевые признаки виновного психологического отношения выражены в желании наступления, в сознательном допущении, в расчете на предотвращение последствий. В случае, когда волевой акт отсутствует (забыл, не знал), правонарушитель отвечает за то, что не использовал свои способности для предотвращения вредных последствий.

       В описание тех или иных налоговых  правонарушений, предусмотренных гл.16 и 18 НК РФ, всегда входит (или  предполагается, что входит) определенная форма вины. Поэтому формы вины являются обязательными признаками.

       Формами вины могут быть умысел и неосторожность. Большинство налоговых правонарушений, поименованных в НК РФ, предполагают ответственность при неосторожном деянии.

       Третьим признаком налогового правонарушения является его противоправность. Такой  признак налогового правонарушения, как  противоправность, существовал  и  в  Законе  об  основах  налоговой  системы, правда,  в  несколько  завуалированном  виде.

       Противоправность  является  юридическим  выражением  материальной  характеристики  общественного  свойства  налогового  правонарушения. Не  может  считаться  налоговым  правонарушением  деяние, не  предусмотренное  законодательством  о  налогах  и   сборах, а  также  деяние, хотя  и  попадающие  под  признаки  соответствующей  статьи  гл. 16  или  18 НК РФ, но  при  совершении  которого  не  нарушаются  нормы  законодательства  о  налогах  и  сборах, состав  которых приведен  в ст. 1  НК РФ  и является  исчерпывающим. В качестве  примера можно привести  обязанность плательщиков  НДС оформлять счета-фактуры. До  введения  в действие  Федерального  закона  от 2 января 2000 года  № 36-ФЗ "О внесении изменений и дополнений  в Закон Российской  Федерации "О налоге  на  добавленную стоимость"  обязанность плательщиков  НДС оформлять счета-фактуры была  обусловлена Указом  Президента  РФ  от  8  мая 1996 г. № 685  "Об  основных  направлениях  налоговой реформы в Российской  Федерации и мерах по  укреплению  налоговой и платежной дисциплины"  и постановление Правительства РФ  от  29  июля  1996 года  № 914  "Об  утверждении Порядка ведения журналов  учета счетов-фактур  при расчетах  по  налогу  на  добавленную  стоимость". Законодательство  о  налогах  и  сборах  такого  требования  не  содержало. По  этой  причине  привлечь  налогоплательщика  к  ответственности  за  отсутствие  счетов-фактур, предусмотренной  ст. 120  НК РФ, было  невозможно. Лишь  с  введением  в  действие  Федерального  закона  от  2  января  2000 г. № 36-ФЗ "О  внесении  изменений  и  дополнений  в  Закон  Российской  Федерации  "О  налоге  на  добавленную  стоимость"  отсутствие  счетов-фактур статьи стало противоправным  деянием.

       Состав  правонарушения также образуют элементы правонарушения,  первичные слагаемые  системы состава правонарушения.

• объект правонарушения, т.е. объект правовой охраны, включающий в себя общественные отношения или интересы:
• субъект правонарушения - это дееспособное лицо, совершившее данное правонарушение;
• объективная сторона правонарушения, здесь имеется в виду само противоправное деяние, т.е. способ, место, время и т.д., его отрицательные последствия и причинная связь между деянием и результатом;
• субъективная сторона правонарушения характеризуется элементами цели, мотива, степени вины в форме умысла или небрежности (халатности).

       Все четыре элемента состава правонарушения взаимосвязаны и взаимодействуют  между собой. Объект взаимодействует с объективной стороной состава определяя элемент ущерба. Объективная сторона, как акт поведения, взаимодействует с субъектом правонарушения, совершающим то или иное деяние, причиняющее вред объекту.

       Опираясь  на элементы состава правонарушения можно разобрать правонарушение на составляющие его элементы и подробно исследовать.

       Таким образом, составом налогового правонарушения является  совокупность установленных  Кодексом объективных и субъективных  элементов (признаков), характеризующих  деяние  (действие  или  бездействие)  как  конкретное  правонарушение.

       Объект  налогового  правонарушения – охраняемые  законодательством  о  налогах  и сборах общественные отношения, которым  совершенным  налоговым  правонарушением  причиняется  или  причинен  вред.

       Законодательство  РФ о налогах и сборах регулирует властные  отношения  по  установлению, введению  и  взиманию  налогов  и   сборов  в  РФ, а  также  отношения, возникающие в процессе  осуществления  налогового  контроля, обжалования  актов налоговых  органов, действий  (бездействия)  их  должностных лиц и привлечения к ответственности  за  совершение  налогового  правонарушения.

       Объективная сторона налогового правонарушения – совокупность  признаков, характеризующих  внешнюю сторону  налогового  правонарушения.

       Природа существования объективной стороны  обусловлена наличием  конкретной обязанности, установленной законодательством  о налогах и  сборах. Признаками объективной стороны налогового правонарушения  являются в первую очередь основные характеристики  противоправного  деяния, т.е.  действие  или  бездействие.

       Действие  – активное, осознанное  и  волевое  противоправное  в  нарушение  законодательства  о  налогах  и  сборах  поведение  субъекта.

       Бездействие – пассивное, осознанное  и  волевое  противоправное  в  нарушение законодательства  о  налогах  и  сборах  поведение  субъекта, заключающееся  в  несовершении  тех  действий, которые  он  в  соответствии  с законодательства  о  налогах  и  сборах  должен  был  и  мог  совершить.

       В  зависимости  от  содержания  конкретной  статьи  гл. 16 НК РФ признаками  объективной  стороны  могут  быть:

• причинная  связь, т.е.  необходимая  связь  между  противоправным  деянием  и  наступлением  вредных  последствий, в  результате  которых  государству  причиняется  определенный  ущерб;
• временной  период;
• способ  совершения  противоправного  деяния.

       Объективная  сторона  налогового  правонарушения является критерием  разграничения  налоговых правонарушений, совпадающих  по объекту и (или)  другим элементам  (признакам).

       Субъект налогового правонарушения – лицо, совершившие налоговое  правонарушение.

       Субъектом правонарушения, согласно ст. 107 НК РФ является - лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию.

       Субъект правонарушения характеризирует свойства, позволяющие применить к нему меры ответственности. Для физических и юридических лиц эти свойства различны. Так, признак достижения лицом установленного законом  возраста свойствен  только  физическим лицам.

       Поэтому для четкого установления характеристик  субъектов нарушений налогового законодательства, прежде всего, выделяют группы субъектов: физические лица и   юридические лица.

       Физические  лица как субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются  на  две категории.

       К первой относятся те лица, которые  участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков и налоговых агентов, ко второй - участвующие в этих отношениях в качестве должностных лиц.

       Должностные лица - это служащие, имеющие право  совершать в пределах своей компетенции  властные действия, влекущие юридические последствия, а также руководить подчиненными им работниками и давать им обязательные к исполнению распоряжения.

       Выделяют  должностных лиц государственных  органов и должностных лиц  предприятий, учреждений, организаций. И те, и другие могут быть субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства.

       Необходимо  учитывать, что должностные лица государственных органов могут  реализовывать особые полномочия. Они  имеют право предъявлять юридически властные требования и применять  меры административного воздействия к органам и лицам, не находящимся в их подчинении. Это полномочия административной власти. Ответственность за нарушения, допущенные должностными лицами при реализации полномочий административной власти, налоговым законодательством не устанавливается. Так, ответственность руководителя налоговой инспекции за злоупотребления властью при разрешении спора с налогоплательщиком будет рассматриваться не как нарушение налогового законодательства, а как должностное правонарушение.

       Однако ряд нарушений при реализации полномочий административной власти может расцениваться как нарушение налогового законодательства. Так, если должностное лицо налогового органа по сговору с налогоплательщиком пренебрегает своими обязанностями, оно должно быть привлечено к ответственности за соучастие в нарушении норм законодательства о налогах и сборах. В Постановлении от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (п.14) Пленум Верховного Суда Российской Федерации указал: "Действия должностных лиц государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налога гражданином или с организации, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления... а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, - то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления".

       Властные  требования должностных лиц могут  быть адресованы и подчиненным лицам. При реализации полномочий по управлению организацией должностные лица обязаны  соблюдать, исполнять и в установленных случаях обеспечивать исполнение подчиненными работниками налогового законодательства на порученном им участке.

       Руководители  предприятий и организаций, главные  бухгалтеры могут привлекаться к  ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Так, на должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, виновных в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка и искажении бухгалтерских отчетов, может быть наложен административный  штраф. Они же несут уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций (ст.199 УК РФ).

       Необходимо  помнить, что уголовное законодательство, устанавливая ответственность за налоговые  преступления, не связывает понятие  должностного лица с формальным занятием должности. Должностным признается лицо, фактически реализующее полномочия властного характера в процессе руководства порученным участком или подчиненными работниками.

       Пленум  Верховного Суда Российской Федерации  в Постановлении от 4 июня 1997 г. N 8 (п.10) указал, что к ответственности за уклонение от уплаты налога с организации могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер либо лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера.