Налоговые правонарушения

       Согласно  Определению КС РФ от 06.12.01 № 257-О  положения п.1 и 2 рассматриваемой  статьи устанавливающие ответственность  за различные правонарушения составы  которых недостаточно между собой  разграничены, являются по существу такими же как положения, по которым КС РФ ране было вынесено постановление от 15.07.99 № 11-П, сохраняющее свою силу и не могут трактоваться как создающее возможность неоднократного привлечения банков к ответственности за одно и то же нарушение, т.е. не могут одновременно применяться судами, что, однако, не исключает возможности их применения в отдельности на основе фактических обстоятельств дела. Данная статья и в особенности п.2 ст.135 НК РФ была очень актуальна в период действия так называемых проблемных банков. Проблема же привлечения к ответственности опять же состоит в определении соотношения гражданского и налогового законодательства, т.е. что исполнять в первую очередь, требования вкладчиков и клиентов банка или требования налоговых органов, т.к. возможно что имущества банка на исполнение всех требований может не хватит. 

       ж) непредставление банками по  мотивированному запросу налогового  органа справок по  операциям и счетам  организаций или граждан, осуществляющих  предпринимательскую деятельность  без образования юридического  лица, в установленный НК РФ срок, влечет  наложение штрафа:

• если  деяние  попадает  под признаки  п.1 ст. 135¹ НК РФ, в размере  десяти  тысяч  рублей;
• если  деяние  попадает  под  признаки  п.2 ст. 135¹ НК РФ, в размере  двадцати тысяч  рублей.

       Формулировки  п.1 и п.2 совпадают. Очевидно, законодатель в п.2 стремился установить какой-либо квалифицированный состав правонарушения. Однако, это, видимо, в силу технических  причин, не произошло. Соответственно, действующая редакция статьи предусматривает только один состав правонарушения. Следую формальному толкованию, при применении ст.135¹ НК РФ п.1 всегда будет отсылать к п.2. Однако следуя принципу, закрепленному в п.7 ст.3 НК РФ (все неустранимые противоречия и неясности актов законодательства толкуются в пользу налогоплательщика) более обоснованным представляется применять п.1 ст.135¹ НК РФ.

       За  налоговые правонарушения рассмотренные  в данной главе  предусмотрены  в соответствии с НК РФ санкции, в  виде денежных взысканий  (штрафов). 

      Раздел 3 САНКЦИИ  ЗА  СОВЕРШЕНИЕ  НАЛОГОВЫХ  ПРАВОНАРУШЕНИЙ 

      3.1 ПРИНЦИПЫ  УСТАНОВЛЕНИЯ  И  ПРИМЕНЕНИЯ  НАЛОГОВЫХ САНКЦИЙ. 

       За  совершение налогового правонарушения к субъектам налоговых правонарушений (организациям, индивидуальным предпринимателям, физическим лицам, налоговым агентам и сборщикам налогов), а также к банкам применяются налоговые санкции. Налоговая санкция, согласно  ст.114  НК РФ является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, которая применяется в виде денежных взысканий (штрафов), в размерах, предусмотренных статьями гл. 16 НК РФ, устанавливающих виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение.

         При установлении и назначении  мер юридической ответственности  за нарушения налогового законодательства необходимо соблюдать определенные принципы. Конституционный Суд Российской Федерации указал, что "в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права. ...Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции Российской Федерации (ч.3 ст.55)".

             Можно выделить несколько  конституционных требований, которые  должны соблюдаться при установлении и применении мер ответственности  за нарушения налогового законодательства:

       а) требование дифференциации;

       Принцип справедливости предполагает дифференцированное установление санкций с учетом характера правонарушения, степени его общественной опасности.

       Большинство нарушений налогового законодательства связано с неуплатой или неполной, несвоевременной уплатой налога. Однако эти последствия могут быть вызваны разными причинами. Наиболее опасным является сокрытие объектов налогообложения, т.е. намеренное искажение данных учета и отчетности. Меньшую общественную опасность представляет занижение налоговой базы в результате различных ошибок ее исчисления. Хотя последствия обоих нарушений одинаковы - недоплата налога, но правовой принцип справедливой ответственности требует применения различных мер воздействия к нарушителям в зависимости от тяжести  содеянного.

             Поэтому, например, сокрытие объектов налогообложения преследуется не только в административном, но и в уголовном порядке. За занижение налоговой базы, совершенное по неосторожности, предусмотрены только административные меры воздействия.

       б)  требование соразмерности;

       Наказание за налоговое правонарушение должно быть соразмерно содеянному, т.е. должно налагаться с учетом причиненного вреда. Необходимо учитывать, во-первых, характер вреда и, во-вторых, его размер.

       Мера  ответственности должна быть адекватна  правонарушению. Так, штраф за правонарушения, приводящие к недоимке, должен ставиться в зависимость от самой недоимки, так как в ней выражен причиненный бюджету вред.

       Действовавший в 1992 - 1998 гг. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы  в Российской Федерации" устанавливал штраф за занижение и сокрытие дохода (прибыли), исчисляемый исходя из размера налоговой базы, без учета реальной задолженности нарушителя перед бюджетом. Эта норма Закона была признана неконституционной как нарушающая принцип справедливой ответственности.

             При назначении меры ответственности должна учитываться  величина ущерба, нанесенного общественным отношениям.

             Таким образом, штрафы за налоговые правонарушения, приводящие к невыполнению налогового обязательства, должны учитывать последствия неправомерных действий (бездействия) и устанавливаться с учетом размера образовавшейся недоимки.

       в)  требование однократности;

             При установлении наказаний  за нарушения налогового законодательства должен соблюдаться общеправовой принцип  однократности применения мер ответственности. Согласно этому принципу никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение.

             г) требование индивидуализации;

       Меры  ответственности должны применяться  с учетом личности виновного, характера  вины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность.

       д) требование обоснованности;

       Размеры санкций должны быть обоснованы с  позиции борьбы с данными правонарушениями. Они могут преследовать цели наказания  виновного и общей превенции. Когда же применение санкций преследует какие-либо иные цели, то это нарушает требования  обоснованности.

             Доходы от взысканий  за налоговые правонарушения рассматриваются  как весьма значительный источник пополнения бюджетов. Нормативными актами даже предусматриваются  суммы поступлений от применения мер ответственности за налоговые правонарушения. Эти суммы закладываются как источник финансирования определенных расходов. Так, Постановлением Правительства РФ "О мерах по финансированию строительства Московского метрополитена в 1998 году" от 11 сентября 1998 г. N 1100 предусмотрено, что финансирование работ должно вестись за счет платежей по финансовым и штрафным санкциям, доначисленным во втором полугодии 1998 года по результатам актов проверок, проведенных Государственной налоговой службой Российской Федерации, подлежащих внесению в федеральный бюджет в сумме до 300 млн.руб., с направлением их по мере фактического поступления в очередном месяце целевым назначением на финансирование строительства Московского метрополитена.

       По  смыслу ст.57, 71, 72, 75 Конституции РФ основой бюджета выступают налоги и сборы.

             Придание финансового, бюджетного значения штрафам нарушает ч.2 ст.6 Конституции РФ, в соответствии с которой граждане несут равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ.

       Возложение  дополнительных обременений с целью пополнения бюджета на отдельных налогоплательщиков нарушает принцип равенства обязанностей.

       е) требование нерепрессивности;

       В правовом государстве (в отличие  от тоталитарного) право есть не средство принуждения и подавления личности через репрессии, а механизм координации различных общественных интересов.

       При защите одного общественного блага (в данном случае - интересов государственного бюджета) неизбежно причинение ущерба другому (праву собственности и  свободе предпринимательской деятельности, входящим в число основных прав человека). Однако в силу принципа справедливости такой ущерб должен быть соразмерным защищаемому благу. Недоплата налога, безусловно, должна повлечь применение к нарушителю мер ответственности. Но эти меры не должны быть репрессивными. Анализируя судебную практику по налоговым спорам 1992 - 1998 гг., Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что "подлежавшие принудительному взысканию суммы в совокупности многократно превышали размеры налоговых обязательств. В ряде случаев это приводило к лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставя под угрозу их дальнейшую деятельность, вплоть до ее прекращения... Тем самым существенным образом затрагивалось предусмотренное статьей 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации их право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Между тем... санкции не должны превращаться в инструмент чрезмерного ограничения свободы предпринимательства. Такое ограничение не соответствует принципу соразмерности... ведет к умалению прав и свобод ...".

             Нерепрессивное применение санкций за налоговые правонарушения означает, что при наложении взысканий  должно учитываться материальное положение субъекта ответственности и что последствия применения штрафа за налоговые правонарушения не должны носить необратимого характера для самой возможности лица получать доход.

             Согласно  п.2 ст. 114 НК РФ, если при рассмотрении налоговым  органом или судом фактов, выявленных в ходе проверки налогоплательщика или налогового агента, будет установлено наличие смягчающих обстоятельств, то размер штрафа подлежит уменьшению.

       Если  же установлены смягчающие вину обстоятельства, прямо указанные в ст.112 НК РФ, штраф в обязательном порядке уменьшается в два раза.

             Законодателями не установлен нижний предел снижения штрафов, а также не дано исчерпывающего перечня  обстоятельств, влияющих на размер санкции. Поэтому при индивидуализации наказания  должны быть учтены и другие факторы.

             В Постановлении  ВС РФ и ВАС РФ "О некоторых  вопросах, связанных с введением  в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 11 июня1999 г. N 41/9 указано, что "суд  по результатам оценки соответствующих  обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза".

       Если  налоговое правонарушение совершено лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное нарушение, и с момента наложения первого взыскания не истекли 12 месяцев (п.2 и 3 ст.112 НК РФ), то штраф за вновь выявленное нарушение увеличивается на 100%. Эта норма, содержащаяся в п.4 ст.114 НК, сформулирована как императивная. Однако при ее применении необходимо учитывать и другие нормы, в частности о смягчающих вину обстоятельствах.

             Если суд или  налоговый орган придет к выводу, что повторное правонарушение совершено  при стечении смягчающих обстоятельств, то он вправе не увеличивать размер штрафа или увеличить его незначительно. Смысл п.4 ст.114 состоит в том, что ни при каких обстоятельствах штраф не может увеличиваться больше чем на 100%, а не в том, что во всех случаях он обязательно увеличивается  именно на 100%.

       Практике  по делам о налоговых правонарушениях  известны случаи, когда при недостатке денежных средств на счетах налогоплательщика  налоговые органы в первоочередном порядке взыскивали начисленные  штрафы. На суммы недоимки продолжали начислять пени. Это приводило к возрастанию задолженности.