Управление затратами. Концепция «бережливого производства»

При планировании затрат на производство и реализацию продукции используется система показателей , посредством  которой выражается содержание плана (бюджета) затрат. Система показателей разрабатывается на основе системы норм и нормативов с учетом результатов расчетов потребности в важнейших видах ресурсов. 
 
Система показателей используется для:

• обоснования плановых заданий как в целом по предприятию, так и по отдельным структурным подразделениям,
• анализа и контроля выполнения плана, когда осуществляется сопоставление фактической величины показателя с плановой и выявляется степень его выполнения;
• оценки результатов деятельности структурных подразделений, работников, а также реального состояния объекта управления;
• сравнения фактических результатов с запланированными, что служит основанием для материального поощрения (либо наказания) структурного подразделения или работника.

С помощью оценочных показателей  осуществляется также отбор решений, включаемых в план (например, при отборе номенклатуры и ассортимента может использоваться показатель себестоимости единицы продукции). При выборе вариантов внедрения новой техники и (или) технологии также может применяться показатель себестоимости единицы продукции. 
 
С использованием системы показателей разрабатываются следующие виды планов предприятия:

перспективные; 
текущие; 
оперативно-производственные.

На практике основным для деятельности предприятия является текущее планирование, которое реализуется через оперативно - производственное. Последнее, в свою очередь, уточняет задание текущего плана на более короткий период (месяц, декада, смена, час) и по отдельным производственным подразделениям (цех - участок, бригада - рабочее место). 
 
Так, например, в долгосрочном плане будет ориентировочно определена общая величина текущих затрат; в среднесрочном плане (на 2 -3 года) найдет отражение величина расходования ресурсов по их видам; в текущем плане будет уточнена сумма расходования ресурсов по видам, а также по номенклатуре выпускаемой продукции; в оперативно-производственном плане найдут отражение подетальные и пооперационные нормы расходования ресурсов по видам. 
 
Разработка текущего плана начинается с подразделений. Решение задач, поставленных перед структурными подразделениями, требует наличия соответствующих ресурсов для их реализации, что и находит отражение в сметах затрат. Подразделения составляют заявки на необходимые затраты, обосновывают и защищают их перед руководством предприятия и несут ответственность за соблюдение бюджетных ограничений. Таким образом, они выступают как центры затрат, что характерно для предприятий с типовым серийным производством. 
 
Широкое распространение получила практика разделения центров затрат (цеха, подразделения, непосредственно использующего ресурсы) и служб, отвечающих за приобретение необходимых ресурсов. Последние могут иметь два бюджета. 
 
Например, отдел материально-технического снабжения разрабатывает свой организационный бюджет, в котором планируются собственные расходы. Величина их в данном бюджете незначительна. Но поскольку через это подразделение проходят все средства на закупку материально-технических ресурсов, то формируется и функциональный бюджет (бюджет закупок), расходы которого далее распределяются по центрам затрат. 
 
На основе смет затрат подразделений разрабатывается общая смета затрат по предприятию.

Смета по проектам - второй подход к формированию смет, характерный для предприятий, работающих позаказно. В данном случае по каждому крупному проекту формируется бюджет, включающий расходную и доходную части. Ответственность за исполнение бюджета несет руководитель проекта. Бюджеты проектов консолидируются в общий бюджет, включая данные по внепроектным доходам и расходам предприятия. Такой подход позволяет анализировать эффективность каждого проекта.

При использовании бюджетного планирования достигается тесная увязка сметы  затрат с другими разделами плана, осуществляется группировка затрат по одному из важнейших экономически обоснованных признаков - по признаку возникновения затрат.

 
Все затраты предприятия на производство продукции, сгруппированные по признаку их экономической однородности, находят  отражение в важнейшем плановом документе - смете затрат на производство и реализацию продукциии. 
 
Исходя из общей потребности предприятия и затратах живого и овеществленного труда осуществляется группировка всех затрат по экономическому содержанию и составляются сметы затрат на производство и реализацию продукции. 
 
В смету затрат включаются все затраты по обычным видам деятельности, а именно:

затраты основных производств; 
затраты вспомогательных производств; 
затраты обслуживающих производств и хозяйств, выполняющих работы (услуги) непромышленного характера как для своего предприятия, так и для сторонних организаций.

Исходными данными при составлении  сметы являются соответствующие  сметы (бюджеты) подразделений, а также  разделы текущего плана предприятия. 
 
Разработка сметы затрат предприятия начинается с разработки следующих смет:

общепроизводственных расходов; 
общехозяйственных расходов; 
затрат вспомогательных производств; 
затрат обслуживающих производств и хозяйств.

В смете общепроизводственных расходов обобщаются все затраты, связанные с обслуживанием основных и вспомогательных производств. В частности, могут быть отражены следующие расходы:

• по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;
• амортизационные отчисления;
• затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве;
• расходы по страхованию имущества;
• расходы на отопление, освещение, содержание помещений;
• арендная плата за помещения, машины, оборудование;
• оплата труда работников, занятых обслуживанием производства;
• другие расходы.

Все они отражаются на счете 25, а  затем распределяются между основным производством и вспомогательным. 
 
В смете общехозяйственных расходов отражаются затраты, связанные с управлением производством:

• административно - управленческие расходы;
• содержание общественного персонала, не связанного с производственным процессом;
• амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
• расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и других услуг.

Все эти расходы отражаются на счете 26, а затем относятся на основное производство, вспомогательное и обслуживающее. 
 
В смету затрат вспомогательных производств включаются затраты, которые являются вспомогательными для основного производства и связаны с:

• обеспечением различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.);
• транспортным обслуживанием;
• ремонтом основных средств;
• изготовлением инструментов, запасных частей, штампов, строительных деталей;
• возведением (временных) нетитульных сооружений;
• добычей камня, гравия, песка и других нерудных материалов;
• лесозаготовкой, лесопилением;
• засолкой, сушкой, консервированием производственного сырья.

Все затраты вспомогательных производств  отражаются на счете 23 «Вспомогательное производство». 
 
Смета затрат обслуживающих производств и хозяйств включает не только затраты этих производств, связанные с выпуском продукции, но и другие, отражающие их деятельность:

• жилищно-коммунальные хозяйства;
• столовые;
• детские дошкольные учреждения;
• дома отдыха, санатории;
• лечебные учреждения и др.

Все затраты обслуживающих производств и хозяйств отражаются на счете 29. 
 
Только после составления сметы затрат вспомогательных производств, а также обслуживающих производств и хозяйств рассчитываются сметы затрат основных производств. Дело в том, что продукция (услуги) первых потребляются основными производствами предприятия и поэтому затраты этих подразделений включаются в себестоимость продукции производственных цехов. 
 
В смету затрат основного производства включаются:

• расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции (услуг);
• расходы вспомогательных производств;
• ходы обслуживающих хозяйств;
• производственные расходы;
• потери от брака.

Информация по элементам затрат накапливается на отдельных счетах (30-39), а затем обобщается в сметы (бюджеты) затрат по подразделениям основного производства, вспомогательных производств, бюджеты общепроизводственных и общехозяйственных расходов, на основе которых затем формируется общая смета затрат на производство продукции. 
 
На основе сметы затрат на производство в соответствии с Методическими рекомендациями, а также письмом Минфина РФ от 29 апреля 2002 г. №16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)» себестоимость продукции можно рассчитать одним из трех способов:

по производственной себестоимости 
по полной производственной себестоимости. 
по полной коммерческой себестоимости.

По производственной себестоимости. 
В этом случае себестоимость продукции определяется на основе затрат, отраженных на счете 20 «Основное производство», и бюджетов общецеховых и общепроизводственных расходов, отражаемых на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 23 «Вспомогательные расходы». 
 
Если из выручки от продаж вычесть определенную таким образом производственную себестоимость реализованной продукции, то получим валовую прибыль, которая является промежуточным итогом деятельности организации. При таком подходе к формированию себестоимости продаж смета (бюджеты) общехозяйственных расходов (счет 26) и коммерческих расходов (счет 44) включаются в отчетном периоде непосредственно в счет 90 «Продажи». 
 
По полной производственной себестоимости.  
В этом случае в производственную себестоимость продаж добавляется еще и смета общехозяйственных расходов, которые собираются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Таким образом, пропорционально доле реализованной продукции они проходят через счет 20 «Основное производство». 
 
Коммерческие расходы в полном объеме списываются в отчетном периоде сразу, отражаясь на счете 90 «Продажи». 
 
По полной коммерческой себестоимости.  
В этом случае в себестоимость продаж включаются все расходы, в том числе и коммерческие, к которым относятся:

затраты на рекламу своей продукции; 
ее транспортировку и упаковку; 
на представительские расходы; 
на выплату зарплаты продавцам и т.п.

Если из валовой прибыли исключить  полную коммерческую себестоимость  продаж, то получим прибыль от продаж - итоговый результат от обычной  деятельности организации, который  не зависит от того, как те или  иные расходы принимаются для целей налогообложения. 
 
Перечисленные принципы определения себестоимости продукции - это общие принципы. Руководствуясь ими, каждое предприятие может разрабатывать свои методы расчета себестоимости продукции, которые утверждаются в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского учета.

 
Классификация затрат по статьям калькуляции  дает представление о себестоимости  калькуляционной единицы, что необходимо для оценки запаса продукции и  расчета прибыли. В качестве калькуляционной единицы может выступать заказ. 
 
Для калькулирования себестоимости единицы продукции затраты группируются по статьям расходов в зависимости от:

их направления (на производство или  обслуживание); 
места возникновения (основное производство или вспомогательные службы).

Перечень статей затрат, их состав, методы распределения по видам продукции  в соответствии с ПБУ 10/01 определяются предприятием самостоятельно. 
 
На каждый вид продукции (работ, услуг), выпускаемой предприятием, составляется калькуляция, при разработке которой используется один из методов калькулирования: расчетно-аналитический, нормативный, позаказный, попередельный.

Расчетно-аналитический  метод получил широкое распространение получил, при котором затраты на единицу продукции определяются на основе норм расхода ресурсов, а косвенные затраты - пропорционально принятому признаку. Используя этот метод, формируют плановую, а затем и фактическую калькуляцию. 
Нормативный метод основан на использовании реально достижимых в условиях деятельности предприятия прогрессивных норм и нормативов, современной технологии, прогрессивных видов сырья, материалов и т.п. Нормативная калькуляция, являясь разновидностью плановой, используется в практике управления затратами в качестве своеобразного эталона.

Этот метод применяется при  массовом и серийном производстве. Он позволяет, сравнивая нормативную  калькуляцию с фактической, своевременно выявлять отклонения фактических расходов от нормативных и устанавливать  причины этих отклонений. При этом фактическая калькуляция определяется прибавлением к нормативной или вычитанием из нее выявляемых в отчетном периоде отклонений.

Позаказный метод  калькулирования и учета затрат применяется в индивидуальном и мелкосерийном производстве, а также при выполнении опытных, ремонтных, экспериментальных и других работ. В индивидуальном и мелкосерийном производстве позаказный метод сочетается с нормативным. Объектом разработки позаказной калькуляции является отдельный заказ. 
Попередельный метод калькулирования применяется на предприятиях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией, в производстве которой преобладают физико-химические и термические процессы. Сырье, как правило, превращается в готовую продукцию в условиях непрерывного краткосрочного технологического процесса или ряда последовательных производственных процессов, каждый из которых составляет самостоятельные переделы (фазы, стадии).

При этом методе затраты учитываются  в каждом цехе (переделе), включая, как  правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе (переделе). Попередельная калькуляция каждого последующего передела складывается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов. При попередельном методе затраты учитываются по центрам ответственности (переделам) и статьям расходов. В качестве объектов калькулирования могут быть как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности. 
 
При применении любого из перечисленных методов контроль за уровнем затрат наиболее эффективно осуществляется по местам их возникновения - центрам ответственности.

Центр ответственности - организационное подразделение, возглавляемое управляющим, которое обеспечивает контроль плановых, нормативных и фактических затрат. Центры ответственности подразделяются на: 
 
- основные; 
- функциональные.

Основные центры контролируют затраты  в местах их возникновения, а функциональные - распределяют затраты на многие места  их возникновения при условии, что  данный центр обслуживает несколько  центров затрат. Например, инструментальный цех контролирует затраты на инструмент на всех участках производства. 
 
При любом методе калькулирования себестоимости продукции (заказа, передела) все расходы по способу их включения подразделяются на: прямые, косвенные. 
 
Если прямые затраты можно непосредственно отнести на определенный вид или партию продукции, то другие затраты распределяются согласно выбранному методу. 
 
Калькуляцию с полным распределением производственных затрат на себестоимость единицы продукции можно представить в виде схемы (см. рис.). 
 
Как видно из схемы, непроизводственные расходы (управленческие, коммерческие) не учитываются при определении себестоимости единицы продукции. Это расходы отчетного периода, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках. 
 
В состав калькуляции себестоимости единицы продукции включаются производственные затраты, в том числе прямые и косвенные (общепроизводственные расходы). На основе такого формирования калькуляции результат основной деятельности предприятия определяется следующим образом:

Выручка от продаж - Производственная себестоимость реализованной продукции = Валовая прибыль - Коммерческие и управленческие расходы = Прибыль/убыток от продаж.

Основной проблемой формирования калькуляции себестоимости единицы  продукции является выбор метода отнесения косвенных расходов на себестоимость единицы продукции. 
 
Особенности планирования наиболее важных составляющих сметы затрат - материальных затрат, оплаты труда, амортизации, а также калькулирования себестоимости единицы продукции достаточно подробно освещены в работе [3].

№ п/п

Виды планов

Состав разделов

Цель разработки

1

План маркетинга

Прогноз конъюнктуры рынка  
Стратегия маркетинга

Экономический анализ рынка 
Оценка внешней и внутренней среды, конкурентоспособности предприятия 
Выявление положительных и отрицательных факторов спроса, покупательной способности 
Формирование ценовой политики

2

Производственная программа

Объем выпуска продукции в стоимостном  и натуральном выражении (общий  и по укрупненным группам изделий) 
Номенклатура и ассортимент изделий 
Сроки выпуска отдельных изделий 
Объем кооперированных поставок

Определение объема выпуска продукции  и уточнение исходных данных для  разработки всех видов планов производства и реализации продукции (материально - технического обеспечения, по труду, себестоимости, финансам и др.)

3

План технического развития и совершенствования  организации производства (план оргтехмероприятий)

Мероприятия по улучшению техники  и технологии производства 
Мероприятия по совершенствованию организации производства, труда и управления

Обеспечение выпуска запланированного объема продукции, получения расчетной  прибыли, повышение производительности 
Снижение издержек производства и обращения

4

План материально-технического обеспечения и сбыта

Потребность в материальных ресурсах 
Источники покрытия потребности в ресурсах 
Расчеты текущих, страховых и сезонных запасов. 
План сбыта

Определяется потребность предприятия  в сырье, материалах, комплектующих  изделиях и топливно-энергетических ресурсах

5

План по труду

Расчет трудоемкости изготовления продукции 
Расчет численности персонала по категориям работников 
План повышения производительности труда Расчет фонда заработной платы

Улучшение технико-экономических  показателей производственно – хозяйственной деятельности предприятия

6

План по издержкам производства

Расчет материальных затрат 
Расчет затрат на оплату труда 
Расчет оптимизации основных производственных фондов 
Расчеты прочих затрат

Осуществить оценку используемых в  процессе производства ресурсов и обеспечить расчет величины прибыли и налога на нее

7

План капитальных вложений и  инвестиционной деятельности

Формирование источников финансирования 
Сметы использования и расходования средств 
Оценка эффективности инвестиционных проектов

Выявление направлений получения  и использования финансовых ресурсов

8

Финансовый 
план

Расчет прибыли 
Расчет баланса активов и пассивов (по форме балансового отчета) 
Налоговое планирование 
Формирование потока денежных средств

Установление финансовых итогов производственной деятельности, обеспечение баланса финансовых расходов и поступлений с учетом плановых платежей

9

Оценка рисков

Типы риска, условия их возникновения, возможный ущерб 
Страхование риска

Предохранение от возможных убытков

10

План социального развития

Мероприятия по улучшению условий  труда 
Мероприятия по улучшению жилищных условий работников 
Культурно-бытовые и оздоровительные мероприятия

Развитие творческой активности работников и стимулирование у них заинтересованности в производственных успехах предприятия

ОБЩИЕ (ГЕНЕРАЛЬНЫЕ) И ЧАСТНЫЕ БЮДЖЕТЫ