Методология учета и оценки затрат в деятельности медицинских организаций. Стоимость качества

    Роль  себестоимости, текущих издержек услуг  и обращения как одного из важнейших  финансово-экономических показателей  деятельности организаций неизмеримо возрастает в системе управления предприятиями по мере осознания  ими неизбежной необходимости получения  достоверной информации о формировании этого показателя, имеющего различные  виды группировок и классификаций.

2. Состав  и классификация  затрат на производство и оказание услуг

 

    По своему характеру затраты классифицируются:

• По экономическим элементам затрат;
• затрат по статьям калькуляции;
• по отношению к объему производства;
• по способу отнесения затрат на себестоимость услуги;
• По технико-экономическому назначению:
• По рациональности использования:
• По однородности состава затрат:
• По целесообразности использования:
• По отношению к отчетному периоду:
• По времени возникновения:

По  экономическим элементам затрат

    Под экономическим элементом затрат принято понимать экономически однородный вид затрат на предоставление и оказание услуг, который на уровне предприятия  невозможно разложить на отдельные  составляющие:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация основных фондов;
• прочие затраты.

    Данная  группировка затрат позволяет определять и анализировать структуру текущих  издержек оказания услуг. Для проведения такого рода анализа необходимо рассчитать удельный вес того  или иного  элемента в общей сумме затрат.

    Группировка затрат по экономическим элементам  представляет собой величину текущих  издержек предлагаемых услуг, оказанных  организацией за данный отчетный период. Значимость данной классификации возрастает по мере создания предпосылок для  разделения учетной системы предприятий  на финансовую (бухгалтерскую) и внутреннюю (производственную, управленческую) подсистемы.

    Затрат по статьям калькуляции.

    Для контроля за составом затрат по местам их совершения необходимо знать не только то, что затрачено в процессе оказания, но и на какие цели (куда и на что) эти затраты использованы, т.е. учитывать затраты по направлениям, по отношению их к технологическому процессу. Такой учет затрат позволяет  анализировать себестоимость по ее составным частям и по некоторым  видам услуг. В этих целях затраты  на реализацию подразделяются на основные и на накладные. В составе последних  отдельно по единым статьям учитываются  расходы по содержанию и эксплуатации оборудования; управление предприятием в целом (общехозяйственные расходы).

    Кроме того, расходы, связанные с производством  и оказанием услуг при планировании, учете и калькулировании себестоимости  группируются по следующим статьям  затрат:

• сырье и материалы (за вычетом стоимости возвратных отходов), покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций (также за вычетом возвратных отходов);
• топливо и энергия на технологические цели;
• расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых услуг;
• отчисления во внебюджетные фонды;
• расходы на подготовку и освоение производства;
• расходы по содержанию и эксплуатации оборудования;
• потери от некачественного оказания услуг;
• общепроизводственные расходы;
• общехозяйственные расходы;
• прочие производственные расходы;
• коммерческие расходы.

    Затраты по статьям калькуляции по своему составу шире элементных, так как  учитывают характер и структуру  оказания услуг, создавая достаточную  базу для анализа.

    Затраты по всем установленным на данном предприятии  статьям себестоимости составят производственную себестоимость. Для  определения полной себестоимости  услуги к производственной себестоимости  прибавляют внепроизводственные (коммерческие) расходы, то есть расходы, связанные  с реализацией услуги. По данным статьям производится калькулирование  себестоимости услуги, и составляются калькуляции.

    Перечень  статей затрат, их состав и методы распределения  по видам услуг, а также порядок  оценки остатков незавершенного производства и готовой услуги определяются отраслевыми  методическими рекомендациями.

    По  отношению к объему производства:

    Постоянные затраты не зависят от динамики объема услуг. Одна их часть связана с производственной мощностью предприятия (амортизация, арендная плата, заработная плата управленческого персонала на повременной оплате и общехозяйственные расходы), другая – с управлением и организацией предоставления и оказания услуг (затраты на исследовательские работы, рекламу, на повышение квалификации работников и т.д.). Можно также выделить индивидуальные постоянные затраты для каждого вида услуг и общие для предприятия в целом.

    Переменные затраты изменяются вместе с уровнем объема услуг компании. По мере ее повышения растут и переменные затраты, и наоборот (например, заработная плата производственных рабочих, оказывающих определенный вид услуги, относится к переменным затратам, и повышение оказания данного вида услуг автоматически означает пропорциональный рост основной заработной платы на выпуск).

    Если  затраты включают элементы как постоянных, так и переменных расходов, они  называются частично переменными затратами. Этот вид расходов включает элемент  постоянных затрат, которые должны быть произведены независимо от уровня активности, и переменные затраты, которые  связаны с уровнями активности.

    Поэтому даже такие постоянные затраты, как  арендная плата, «со временем» изменяются. Изменения в объеме постоянных затрат происходят дискретно и могут  быть подвержены воздействию со стороны  уровня активности, но они не находятся  в пропорциональной зависимости  от него. Такие изменения происходят, как правило, нечасто.

    По  способу отнесения затрат на себестоимость  услуги:

    Прямые  затраты: в противоположность косвенным  затратам прямые затраты могут быть начислены на основе первичных документов (накладных, нарядов и т.д.) непосредственно  на единицу затрат. Для увеличения величины прямых затрат между расходами  и единицей затрат должна существовать непосредственная связь.

    Расходы на исследования и разработки конкретной услуги  являются прямыми затратами, поскольку они относятся только к услуге.

    Классификация затрат на постоянные/переменные и  косвенные/прямые относится к одним и тем же данным о затратах, а не рассматривает две отдельные группы расходов.

    В результате все затраты могут  быть проанализированы в двух направлениях, то есть либо как постоянные или  переменные, либо как косвенные или  прямые. На практике понятия постоянные и косвенные затраты часто  используются равнозначно, так же как  понятия переменные и прямые затраты. Однако данный подход не является универсальным, так как существуют исключения из общего правила. Если на начальном этапе  процесса калькуляции затрат расходы  не будут правильно проанализированы, то принятые руководством решения, основанные на конечных данных о затратах, будут  ошибочными и могут привести к  финансовым потерям для организации.

    Таким образом, классификация затрат на постоянные/переменные и косвенные/прямые зависит во многом от выбора объекта калькулирования  – т.е. того объекта, себестоимость  которого необходимо исчислить. Подчеркнем принципиальное положение: чем больше удельный вес прямых расходов в себестоимости  конкретного объекта калькулирования, тем точнее величина его себестоимости.

    Косвенными  являются такие затраты, которые  не могут быть начислены непосредственно  на единицу продукции, и, чтобы попасть  в ее себестоимость, они должны быть предварительно собраны на определенном счете и затем расчетным путем включены в себестоимость услуги. Таким образом, менеджменту организации необходимо найти какой-нибудь метод отнесения этих расходов на отдельные единицы затрат (с использованием оценок и допущений). Примером косвенных затрат могут быть полные затраты бухгалтерии предприятия. Эти расходы относятся ко всей произведенной в течение периода времени продукции, а не просто к одной единице затрат.

    Косвенные расходы часто рассматриваются  как накладные расходы, и поэтому  общую сумму всех накладных расходов, понесенных в процессе производства, называют «производственными накладными расходами». Оставшаяся часть накладных  расходов по ее назначению называется «непроизводственными накладными расходами».

    По  технико-экономическому назначению:

    Основные (технологические) расходы – непосредственно  связаны с оказанием услуг, к  ним относятся первые пять статей затрат: затраты на оплату труда, стоимость  материалов, электроэнергии, другие расходы, связанные с конкретным объектом калькулирования.

    Накладные – связаны с обслуживанием  отдельных подразделений  или  организации в целом и управлением  ими.

    По  однородности состава затрат:

    Одноэлементные  – затраты, которые в данной организации  не могут быть разложены на составляющие, которые состоят из однородных элементов.

    Комплексные – затраты, состоящие из нескольких экономических элементов.

    По  рациональности использования:

    Производственные  затраты включают все расходы, которые  связаны с процессом производства продукции (работ, услуг).

    Внепроизводственные (коммерческие) – это расходы, связанные  с реализацией услуг.

    По  целесообразности использования:

    Производительные  – затраты на производство услуг  надлежащего качества, затраты, целесообразные для данного производства.

    К непроизводительным расходам относят  те, которые являются следствием недостатков  в технологии и организации производства (оплата простоев и сверхурочных работ  и др.).

    По  отношению к отчетному периоду:

    Затраты текущего периода связаны с производством  и реализацией продукции в  данном периоде, а также часть  резервируемых расходов и затрат будущих отчетных периодов, включаемых в себестоимость услуги  планового  и отчетного периода (вознаграждение за выслугу лет и др.).

    К затратам будущих периодов относятся  затраты, возникающие в данном планируемом  и отчетном периоде, но подлежащие отнесению  на себестоимость конкретных видов  услуг (в заранее определенном размере) в течение нормативного срока  (затраты на подготовку и освоение производства и др.).

    По  времени возникновения:

    Текущие – постоянно производимые затраты.

    Единовременные  – однократные или периодически производимые.

    При настоящем состоянии нормативной  базы по себестоимости очень большое  количество видов расходов подвергается критике с точки зрения правомерности  их включения в состав текущих  издержек производства или обращения. Важным здесь является инструмент учетной  политики, создание внутренних документов, которые подтвердят технологию производственного  процесса и обоснованность включения  в себестоимость понесенных расходов. Необходима дополнительная регламентация, дополнительная «бюрократизация» деятельности организации. Таким образом, порядок формирования себестоимости услуг, должен определяться экономическими принципами и экономическим содержанием хозяйственных операций. Определять экономический смысл и содержание понесенных расходов должны службы самого предприятия: бухгалтерские, финансовые, экономические. Отсюда вытекает повышение роли бухгалтера как профессионала и, прежде всего, как экономиста и финансиста.

3. Методы  учета затрат на производство и калькулирования  себестоимости продукции

 

    Под калькулированием себестоимости следует  понимать не только исчисление фактической  себестоимости единицы произведенной  продукции, но и другие работы по исчислению себестоимости: